I SA/Wr 1138/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. oddala skargę. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 marca 2015 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 września 2014 r. nr [...] (uzupełnioną decyzją z dnia 15 października 2014 r. nr [...]), określającą M.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 7.664,00 zł i umarzająca postępowanie w sprawie. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatniczka prowadziła od 9 października 2001 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A.", której przedmiotem był handel częściami samochodowymi, usługi transportowe towarowe oraz import – eksport towarów i usług. Jednakże w ocenie organu podatkowego podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie szerszym niż zadeklarowany. W roku 2008 strona wraz z mężem nabyła pięć nieruchomości położonych w M. i P. (dwie nieruchomości wraz z M. Ł.). Ponadto w latach 2009 – 2010 strona nabyła kolejne cztery nieruchomości w M. samodzielnie lub z mężem i M. Ł. Organ podatkowy ustalił, że przed zakupem nieruchomości małżonek strony podejmował działania, mające na celu zmianę przeznaczenia niektórych nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Wskutek wniosków złożonych przez podatniczkę z mężem i współwłaścicielem niektóre nieruchomości dzielone były na mniejsze działki. Działki gruntów dzielone były w sposób umożliwiający dostęp do niezbędnej infrastruktury technicznej, a następnie ich sprzedaż. Mąż podatniczki jako jej pełnomocnik złożył wniosek do B. S. A. o likwidację kolizji projektowanego osiedla domów jednorodzinnych z linią napowietrzną i przebudowę sieci elektroenergetycznej. W porozumieniu zawartym z B. S. A. mąż podatniczki zobowiązał się do przebudowy sieci elektroenergetycznej na własny koszt. Złożono również wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia osiedla 18 domków jednorodzinnych, motelu, przepompowni ścieków PS 1 i PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Złożono też wnioski o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Według organu podatkowego, zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego i prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Strona podejmowała celowe i planowe działania, które doprowadziły do przekształcenia zakupionego gruntu w działki budowlane, do zapewnienia dostępu do dróg dojazdowych oraz inne poczynania organizacyjne, związane z mediami, które umożliwiły sprzedaż gruntów z zyskiem. Całokształt tych aktywnych i konsekwentnych działań strony jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Strona, sprzedając w dniu 1 czerwca 2009 r. nieruchomość w P., znajdującą się w granicach terenów przeznaczonych pod mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne, działała w charakterze podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Wartość sprzedaży, przypadająca na podatniczkę wyniosła 45.000 zł. Podatniczka zaniżyła podatek należny o kwotę 8.115,00 zł. Po uwzględnieniu nadwyżki z poprzedniej deklaracji i podatku naliczonego, zobowiązanie podatkowe wyniosło 7.664,00 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1, art. 210 § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania Z. M., M. Ł. i nabywców nieruchomości A. i Z. N. oraz błędne ustalenie daty osiągnięcia przychodu z uwagi na wcześniejsze uregulowanie należności, pominięcie części istotnych dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec Z. M., pominięcie faktury z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] i faktury z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...], dokumentujących sprzedaż przez współwłaścicieli nieruchomości i w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 9.710,00 zł, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niepełne i niewłaściwe uzasadnienie faktyczne decyzji, nieudzielenie odpowiedzi na zapytanie podatniczki, powołanie niepełnej podstawy prawnej decyzji, - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) przez błędne przyjęcie, że transakcja z dnia 1 czerwca 2009 r. została dokonana w ramach zawodowo prowadzonej działalności gospodarczej przez profesjonalnego handlowca gruntami budowlanymi, podczas gdy zakup nieruchomości nastąpił w celu lokaty kapitału w gospodarstwo rolne oraz zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, - art. 43 § 1 pkt 9 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku, podczas gdy zbyte działki stanowiły grunt rolny i część gospodarstwa rolnego, a równocześnie nie stanowiły terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę, o czym świadczą zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2014 r. przedawniło się prawo do wydania ostatecznej decyzji, dotyczącej określenia innej niż zadeklarowano kwoty zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2009 r. Nie wystąpiła żadna przesłanka skutkująca przerwą w biegu terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkowałoby to bezprzedmiotowością postępowania. Umorzenie postępowania w tym zakresie ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Skoro na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy nastąpił upływ terminu przedawnienia, to orzekanie w tej sprawie nie znajduje podstaw prawnych. Zatem decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie określenia odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. winno być umorzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że spełniony został warunek "bezprzedmiotowości" postępowania oraz błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy termin przedawnienia jest bezwzględnie obowiązującą ujemną przesłanką procesową do wydania decyzji. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej cztery postępowania w zakresie podatku od towarów i usług: za grudzień 2008 r., za czerwiec 2009 r., za lipiec 2009 r i za październik 2009 r. Wynik postępowania za czerwiec 2009 r., tj. stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy będzie miało wpływ na wynik postępowania za lipiec i październik 2009 r. Bezsporna jest okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. Bezsporne jest także, że zgodnie z umową przedwstępną z dnia 30 marca 2009 r. cała należność została zapłacona już w marcu 2009 r., stąd podatek od towarów i usług mógł zostać rozliczony jedynie w marcu 2009 r., a w stosunku do marca 2009 r. organ podatkowy z nieznanych skarżącej przyczyn nie wszczął postępowania. W deklaracji za czerwiec 2009 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 451,00 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy uznał, że transakcje dokonywane przez podatniczkę były działaniami w ramach zawodowej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami. W konsekwencji w ramach postępowania za czerwiec 2009 r. uwzględniony powinien zostać podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty. W interesie skarżącej jest, aby organ podatkowy wydał decyzję, w której uwzględnione zostaną kwoty podatku naliczonego, co spowoduje znaczące zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Analiza dwóch faktur dołączonych do odwołania wskazuje, że nadwyżka ta powinna wynosić nie mniej niż 9.710,00 zł. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym wskazano na możliwość i konieczność wydania decyzji przez organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia. Strona powołała się również na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 12/13. W interesie skarżącej jest bowiem wydanie decyzji ustalającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tej sytuacji nie występuje "bezprzedmiotowość" postępowania, wymagana przez art. 208 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie wystąpiły też okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy, orzekając w dniu 24 marca 2015 r., nie był uprawniony do wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. Jednakże zdaniem skarżącej w sprawie nie wystąpiła "bezprzedmiotowość" postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy uprawniony był do wydania w interesie skarżącej decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pomimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ze stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym uwzględnić, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku, czyli zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (art. 3 pkt 7 O.p.). W dalszej części rozważań NSA przypomniał, że wykładni przepisów prawa trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP i należy mieć na uwadze konstytucyjne zasady równości oraz powszechności opodatkowania, co oznacza że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Zatem różnicowanie zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Konieczne jest równe traktowanie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku również z uwagi na zasadę pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Reasumując NSA stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług po upływie okresu przedawnienia, zarówno w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego, jak i powstania kwoty zwrotu różnicy podatku, w sytuacji gdy zwrot ten jest niższy, jak i wyższy niż wykazany przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej. Nie uzasadnione byłoby wybiórcze umarzanie postępowań podatkowych po upływie terminu przedawnienia za okresy, w których wystąpi wyższe zobowiązanie podatkowe oraz niższy zwrot podatku niż wykazany w deklaracji podatkowej, jak również wybiórcze wydawanie przez organ podatkowy decyzji po upływie terminu przedawnienia za okresy, w których wystąpi wyższy zwrot podatku niż wykazany w deklaracji podatkowej. Natomiast w powołanym przez stronę wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 NSA rozważał odmienną kwestię, niż będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, mianowicie możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. W ocenie NSA brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. Organ podatkowy nie może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty. Natomiast w powoływanej przez stronę uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania podatkowego. Wyjątek od tej zasady musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, np. w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej odnośnie zwrotu nadpłaty, gdzie stwierdzono, że prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku wniosku o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkludując NSA stwierdził, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W rozpatrywanej sprawie brak jest natomiast przepisu ustawowego, nakazującego kontynuowanie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji wystąpienia kwoty zwrotu do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Także w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 12/13 NSA uznał, że wyjątek dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie uznał w rozpatrywanej sprawie, że upływ terminu przedawnienia stanowi bezwzględnie obowiązującą ujemną przesłankę procesową do wydania decyzji, a postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należało je umorzyć. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.