I SA/Wr 1138/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. we W. kwotę 22.235 (dwadzieścia dwa tysiące dwieście trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 23 sierpnia 2017 r. nr [...] określającą A. S.A. z siedzibą W. (później z siedzibą we W.) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za: październik 2012 r. w kwocie 1.119.872 zł i za grudzień 2012 r. w kwocie 173.455 zł. W wyniku postępowanie kontrolnego wszczętego wobec A. S.A. w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) w dniu 8.02.2017 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionowano prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r. Według organu kontroli Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikaje z faktur zakupu katod miedzi, wystawionych przez B. s.r.o. z siedzibą w K. (Słowacja) za październik 2012 r. w łącznej kwocie 713.919 zł i za grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 427.796 zł (faktury wymienione na str. 4-5 decyzji I instancji). Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez B. s.r.o. z siedzibą w K. (Słowacja) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności wskazane w tych fakturach, jakkolwiek zostały dokonane to nie przez wystawcę faktur, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w czynnościach, które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że B. s.r.o. z siedzibą w K. (dalej: B.) jest podmiotem słowackim, jakkolwiek spółka ta była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, to nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej. Nie miała bowiem w Polsce ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. Posługiwała się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce nadanym jej nr NIP, nie zarejestrowała w Polsce oddziału, nie posiadała też numeru statystycznego polskiego systemu REGON. Z dokumentów wynika, że prowadziła działalność gospodarczą pod adresem W., ul. [...] , w lokalu (pow. 15 m2) wynajętym od Skarżącej (umowa z dnia 12.03.2012 r.). W październiku i grudniu 2012 r. prezesem zarządu B. był I. T. B. zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym W. jako podatnik VAT, deklarując prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu metalami (nie zaliczanymi do złomu). Deklarowała wolę dokonywania WNT i dostaw tych towarów do krajowych producentów metali i ich stopów, z którymi słowacka spółka utrzymywała kontakty handlowe. Fakt kontaktów handlowych z polskimi firmami zajmującymi się przerobem metali oraz spedycyjnymi i transportowymi potwierdziły dane polskiej aplikacji VIES. W ocenie organu I instancji, B. w IV kwartale 2012 r. nie posiadała na terenie Polski zaplecza personalnego (nie zatrudniała pracowników ani firm zewnętrznych). Wszystkie decyzje zarządcze, w tym dysponowanie rachunkiem bankowym, z którego regulowano zobowiązania i na który wpływały należności z wystawionych faktur podejmowane były przez zarząd i pracowników B. poza terytorium Polski. B. nie posiadała też w Polsce żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego działalność handlową i nie nabywała na rzecz tej działalności żadnych towarów i usług. Wynajęty od Skarżącej lokal służył jedynie do celów rejestracji i nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Z pisma I. T. z dnia 15.06.2015 r. wynika, że nikt z jego pracowników nie uczestniczył w przyjęciu towaru i wydaniu go kolejnemu nabywcy, za niewiarygodne uznano twierdzenia o pełnomocnictwach w tym zakresie dla pracowników Skarżącej. To w interesie Skarżącej leżały bowiem ważenie i kontrola dostarczonego towaru. Ustalono też, że Biuro Rachunkowe L.M., które miało obsługiwać działalność B., jedynie prowadziło w j. polskim rejestry zakupu i sprzedaży, na podstawie wykazu faktur przekazanych drogą elektroniczna ze Słowacji oraz sporządzało deklaracje VAT-7. Schemat sprzedaży metali udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, jak wynika z ustaleń, przedstawiał się następująco: WNT dokonywała C. sp. z o.o., towar sprzedawała D. sp. z o.o., która towar sprzedawała E. sp. z o.o., a ta towar sprzedawała B., która towar sprzedawała Skarżącej (także F. S.A., G. S.A. i H.). Łącznie w IV kwartale 2012 r. Skarżąca miała otrzymać 11 dostaw od B. (w tym 3 w XI.2012 r.). Usługi transportowe zostały zafakturowane na rzecz C. sp. z o.o. (7 dostaw) i D. sp. z o.o. (4 dostawy). W świadczeniu usług transportowych pośredniczył R.P. I. Transport Osobowo – Ciężarowy. Na podstawie wyjaśnień firm przewozowych i przekazanych dokumentów ustalono, że jako udokumentowanie jednego przewozu stosowane były dwa różne dokumenty CMR. Takie działanie, wg organu podatkowego, miało stworzyć pozory działalności polegającej na WNT miedzi, cynku, ołowiu, transporcie do kraju i sprzedaży krajowym odbiorcom. Prezes B. wraz z W.G. uczestniczył w stworzeniu fałszywych (tj. niezgodnych ze stanem faktycznym) dokumentów CMR, wskazujących B. jako dostawcę towarów. Podkreślono, że B. towary fakturowane swoim odbiorcom nabywała w ramach WNT od C. sp. z o.o., będącej na początku łańcucha dostaw. J. sp. z o.o. w 2012 r. nie zapłaciła podatku dochodowego i podatku od towarów i usług oraz pobranego podatku od wynagrodzeń pracowników, w deklaracjach VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za X.2012 r. w kwocie 908.493 zł i za XII 2012 r. w kwocie 759.813 zł, nie złożyła sprawozdanie finansowego za 2012 r., nie ustalono aktualnego miejsca prowadzenia działalności (ustalenia MUS w K.). Prezesem zarządy C. sp. z o.o. był od dnia 20.09.2012 r. M.C. (wcześniej W.G.), z którym nie udało się nawiązać kontaktu. Ustalono też, że w deklaracjach złożonych przez D. sp. z o.o. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wystąpiła tylko za październik (100.261 zł) i listopadzie (310.903 zł) i podatek został zapłacony przez zajęcie rachunku przez Urząd Skarbowy w B. Prezesem zarządy tej spółki był także M. C. od 31.10.2012 r. (wcześniej W. G.), z którym nie udało się nawiązać kontaktu. Powołując się na zeznania J. C., z których wynika, że M. C. posiadał wykształcenia zasadnicze zawodowe, nie pracował i utrzymywał się ze zbierania złomu, organ podatkowy stwierdził, że M. C. był osobą podstawioną przez W. G. na prezesa spółek C. i D., podczas gdy faktycznie zarządzał nadal tymi spółkami W. G. Przywołane okoliczności, wg organu I instancji, potwierdzają, że B. nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej, jedynie przyjmowała i wystawiała faktury w celu wydłużenia łańcucha transakcji, co nie jest działalnością gospodarczą. Rejestracja dla celów VAT nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej, ale popełnianiu oszustw podatkowych, polegających na nieuiszczaniu VAT przez pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot i odliczaniu przez kolejny w tym łańcuchu podmiot, jako VAT naliczonego, przy czym podatku tego na wcześniejszym etapie nikt nie zapłacił. Podkreślono, że B. jest pierwszym podmiotem z łańcucha dostaw, który przedłożył do kontroli księgi rachunkowe i jest możliwy kontakt z osobami reprezentującymi podmiot. Działanie to ma legalizować odliczenie, jako VAT naliczonego, podatku wykazanego przez B. w fakturach sprzedaży. Wg organu podatkowego, I. T. świadome uczestniczył w popełnieniu oszustwa podatkowego, gdyż powinien był wiedzieć, że w IV kwartale 2012 r. nie W. G. ale M. C. był prezesem spółek C. i D., wynikało to z danych ujawnionych w KRS. Na świadomy udział w oszustwie wskazuje także współdziałanie I. T. i W. G. w tworzeniu nowych niezgodnych ze stanem faktycznych dokumentów CMR. B. towar nabywała od E. sp. z o.o., która jak ustalono nie organizowała transportu. Transport towarów do Skarżącej organizowała firma R.P. na zlecenie spółek C. i D. Ponieważ ustalono, że B. nie wykonywała na terenie Polski żadnych czynności, o jakich mowa w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej : ustawa o VAT), to wszystkie faktury wystawione dla kontrahentów wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Skarżąca nie miała prawa od odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto, powołując się na materiał dowodowy włączony do niniejszej sprawy, w tym dotyczący uregulowań wewnętrznych Spółki w zakresie organizowania zakupu towarów oraz zeznania świadków: T.W. (były pracownik Skarżącej zatrudniony do 13.12.2013 r.), A.K. (specjalista ds. zaopatrzenia surowcowego w Spółce do czerwca 2015 r.), M.Ł. (specjalista ds. zaopatrzenia surowcowego w Spółce w 2012 r.), I.I. (specjalista ds. zaopatrzenia surowcowego w Spółce w 2012 r.), organ I instancji stwierdził, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach z B., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego). Zauważono, że w przypadku zakupu katod miedzi od B. (podmiotu słowackiego) w ramach WDT Skarżąca od każdej dostawy naliczałaby podatek należny i naliczony, a zatem byłyby to transakcje neutralne przy rozliczeniu VAT. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcie powołano m in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Uznano także za nierzetelne rejestry zakupu VAT za październik i grudzień 2012 r. z uwagi na ujęcie w nich zakwestionowanych faktur. Po rozpoznaniu odwołania, w którym podnoszono zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i naruszenie prawa materialnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (właściwy miejscowo z uwagi na zamianę siedziby Spółki) utrzymał w mocy decyzję organ I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia 30 sierpnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), tj. w dniu wszczęcia przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (postanowienie z dn. 30.08.2017 r. nr [...] ) śledztwa w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2012 r. Wskazano też, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. pismem z 12.09.2017 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika Spółki oraz Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie doręczono w dniu 19.09.2017 r. Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca faktycznie dysponowała towarami i dokonała ich sprzedaży. Towarów tych, jak ustalono, nie mogła dostarczyć B., zatem aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach zakupu Skarżąca powinna pozostawać w dobrej wierze co do swojego kontrahenta. Do każdej dostawy katod miedzi Spółka przedstawiła dowody CMR oraz kwity wagowe (przed i po rozładunku), wg których nadawcą przesyłki była B., a w przypadku faktur z 15 i 23 października 2012 r. firma K. z L. w N. Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu przy nabyciu katod miedzi (dostawa w warunkach DDP - ryzyko dostawy po stronie sprzedawcy) nie ponosiła tych kosztów też przy sprzedaży (WDT) organizacja transportu należała do kupującego. Transport realizowała firma R.P. Do akt sprawy włączono szereg dokumentów z innych postępowań, tj. dot.: B. (ksero protokołu kontroli badania ksiąg), Skarżącej za listopad 2012 r. (ksero protokołu badania ksiąg za XI 2012 r. oraz decyzję za ten okres) i powołano się na wyrok WSA w W. z dnia 21.11.2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 2960/16, którym oddalono skargę na decyzję dotyczącą rozliczenia Skarżącej za listopad 2012 r. (wyrok nieprawomocny). W zakresie rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności organ II instancji odwołał się do legalnej definicji zwartej w art. 11 Rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z 15 maja 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, które obowiązuje od 1 lipca 2011 r. (Dz. U.UE L.nr 77 s.1). W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne wskazują, że B. nie prowadziła na terenie Polski rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rejestracja nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w Polsce. Poza usługami biura rachunkowego i najmu lokalu B. nie nabywała innych usług na rzecz działalność prowadzonej w Polsce nie wykonywała też w Polsce żadnych czynności zarządczych. Organ podatkowy powołał się na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 5.04.2018 r. określającą B. za października i grudzień 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty wykazaną w zakwestionowanych fakturach, w tym wystawionych na rzecz Skarżącej. Podtrzymał też wszystkie ustalenia i oceny dot. B. dokonane przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca miała świadomość, że do transakcji faktycznie dochodzi między innymi podmiotami niż wskazane w zakwestionowanych fakturach i godziła się na to, a przynajmniej powinna o tym wiedzieć. Skarżąca wynajmowała B. lokal, za 400 zł miesięcznie (w tym korzystanie z wody, ogrzewania i energii elektrycznej), wyposażony w biurko, regał i krzesło. W przypadku dostaw towarów przez B. nie stosowano przyjętych w Spółce procedur, wynikających z zarządzenia nr 9/2012 Prezesa Zarządu – Dyrektora Generalnego A. S.A. w sprawie wprowadzenia procedur składania i realizowania zamówień na towary i usługi, co potwierdził świadek T.W., zeznając, że miał tylko nadzorować transakcje z B., a transakcja była już zawarta. Spółkę reprezentował Prezes, pozostali pracownicy działu zaopatrzenia (Iwona Idzikowska, M.Ł., A.K.) opisywali procedurę zamówień. Zeznania E.S. (pracownik Spółki zatrudniona jako wagowa), zdaniem organu podatkowego, wskazywały, że przyjęty w Spółce sposób wystawiania dokumentów, który wg świadka miał potwierdzić rzeczywiste wykonanie dostawy przez podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach, dopuszczał i zakładał, że proces ten odbywa się bez fizycznego sprawdzenia towaru i sprawdzenia zgodności danych z przyjmowanych dokumentów. W tym zakresie zarzucono Skarżącej niewypełnienie kryteriów należnej staranności przy weryfikacji kontrahentów, polegającej na sprawdzeniu wyłącznie dokumentów. Podkreślono, że racjonalnie działający przedsiębiorca w branży szczególnego ryzyka stosowałby zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do kontrahentów dostarczających towar i dokonywałby sprawdzenia legalności pochodzenia tego towaru. Spółka jako profesjonalny uczestnik obrotu takimi metalami winna mieć świadomość jaki poziom ryzyka wiąże się z tego rodzaju działalnością. Faktem powszechnie znanym jest, że na rynku obrotu takim towarem funkcjonowało wówczas wiele podmiotów, które tylko firmowały obrót towarem, a źródło pochodzenia towaru nie było znane. Okoliczności te nakładały na uczestników obrotu tym towarem szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należało zatem zapewnić taki mechanizm weryfikacji dostawcy i dostawy, aby system weryfikacyjny był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość przedostania się przez niego nieuczciwych dostawców. Skarżąca, w ocenie organu odwoławczego, musiała wiedzieć, że B., mimo rejestracji w Polsce, prowadzi działalność na Słowacji, nie spowodowało to jednak sprawdzenia czy działalność w zakresie handlu hurtowego metalami kolorowymi oraz materiałami złomowymi, może być prowadzona w pokoju o pow. 15 m2 na terenie gdzie sama Skarżąca prowadzi działalność. Wobec umieszczenia w fakturach podmiotu który nie był właścicielem towaru, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że sporne dostawy nie były dostawami o charakterze łańcuchowym. Dostawa łańcuchowa oznacza, że podmiot pośredniczący nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, ale na każdego z uczestników następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciela. Odnosi się to do praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania oraz ustalania warunków korzystania (kształtowanie ceny, rozpatrywanie reklamacji). Stworzenie łańcucha podmiotów i wystawianie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych. Podkreślono, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie narusza zasady neutralności VAT. Nie naruszono także wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, ustalono bowiem w sposób prawidłowy stan faktyczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 187 w zw. z art. 122 O.p. polegające na nieustaleniu przez organ I instancji stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a skupieniu się na okolicznościach, które nie są doniosłe prawnie w niniejszej sprawie; - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że dostawcy Spółki nie mogli realizować na jej rzecz dostaw towarów i usług z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru oraz poprzez dowolne ustalenie, że Spółka miała świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdy z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że Spółka nie miała żadnych środków czy instrumentów, z których by nie skorzystała, które pozwoliłyby jej na skuteczną weryfikację uczciwości podatkowej kontrahentów, a okoliczności transakcji nie wskazywałaby na ich oszukańczy charakter; c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wskazania kto dokonał dostawy towarów na rzecz Spółki, skoro rzekomo nie czynił tego wystawca faktur, a także brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że Spółka wiedziała, iż sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten nie mógł być zastosowany, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali dostaw na rzecz Skarżącej; e) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez zupełne pominięcie faktu, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej; f) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2996.347.1 - dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez nieuzasadnioną odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; g) art. 11 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE.L 77/1 – dalej: rozporządzenie Rady UE nr 282/2011), przez jego zastosowanie w sprawie w celu ustalenie czy B. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż reguluje on miejsce świadczenia usług, zaś B. dokonywała dostawy towarów; h) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez wadliwe przyjęcie, że brak rozbudowanego personelu oraz brak magazynów służących magazynowaniu towarów stanowią podstawę do sformułowania wniosku, że B. nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej; i) art. 106 ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że B. jako podmiot nieposiadający ani siedziby działalności, ani stałego miejsca działalności w Polsce nie miała prawa wykazywania w fakturach wystawionych Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka, powołując się na orzecznictwo TSUE (wyroki z dnia 21.02.2006 r. C-255/02 Halifax plc i inni pkt. 59, z dnia 6.07.2006 r. połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Alex Kittel pkt 39-44) stwierdziła, że B. dokonała na rzecz Skarżącej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała, że nawet gdy czynność polegająca na faktycznym przeniesieniu dobra na inną osobę została dokonana w celu uniknięcia opodatkowania, czy też dokonania oszustwa podatkowego, nie może mieć to znaczenia dla oceny, że czynność ta stanowi dostawę towarów. Za dostawę towarów należy bowiem uznać transakcje, która spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostawy, nawet jeśli została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie ma żadnego innego celu gospodarczego. W konsekwencji z faktu, że w łańcuchu obrotu towarem, w którym znajdowała się Skarżąca, jakiś podmiot dopuścił się oszustwa podatkowego, wykorzystując do tego mechanizm podatku VAT, organ podatkowy nie może wyprowadzać wniosku, że sama czynność dokonana na rzecz Spółki nie była czynnością podlegającą VAT. Skarżąca podkreśliła też, że dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności rzeczy zgodnie z prawem krajowym, ale obejmuje wszystkie wypadki wydania towaru z jednoczesnym upoważnieniem do rozporządzania tym towarem jak właściciel (m in. wyrok TSUE z dnia 14.07.2005 r. C-435/03 British American Tobacco Ltd). W przypadku transakcji łańcuchowych, by doszło do dostawy towaru na rzecz podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostaw wystarczy, by podmiot znajdujący się na początku tego łańcucha dostarczył fizycznie towar, zaś podmiot znajdujący się w łańcuchu bezpośrednio przed ostatnim nabywcą upoważnił go do dysponowania towarem jak właściciel. Przy czym ten ostatni podmiot, w chwili udzielenie upoważnienia do dysponowania towarem jak właściciel nie musi być właścicielem towaru. Ustalony przez organy podatkowe przebieg transakcji wskazuje, że dochodziło do tzw. transakcji łańcuchowych. Przewóz i dostawa towarów została potwierdzona szeregiem dokumentów, w tym dowodami CMR, kwitami wagowymi, fakturami wystawionymi przez B., za nieuprawnione Skarżąca uznała wnioski zawarte w decyzji co do zakwalifikowania spornych faktur jako spełniające dyspozycję art. 108 ust.1 ustawy o VAT, zarzuciła też, że kwestii tej nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji. Nie wskazano bowiem, czy B. została uznana, za podmiot zaangażowany w działanie mające na celu oszustwo podatkowe, czy była jedynie firmantem, czy zadecydowały o tym inne okoliczności. Za wadliwe Skarżąca uznała ustalenia, że B. nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej, gdyż nie uwzględniono sposobu prowadzenia tej działalności (B. działa jako typowy pośrednik), pominięto też fakt, że dostawy realizowane przez B. były dokonywane na terytorium Polski (nabywała towary, które wcześniej w ramach WNT nabył inny podmiot). W rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa następowała na terenie Polski, zatem działalność była wykonywana w Polsce. Za nieprawidłowe uznano powołanie się na art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/11, gdyż rozstrzyga on kwestie w jakim miejscu została wykonana przez podatnika czynność podlegająca opodatkowaniu uznana za świadczenie usług (odwołanie się do art. 44 dyrektywy 2006/112/WE) i nie znajduje zastosowania do oceny czy w Polsce prowadzona jest działalność polegająca na dostawie towarów. Powołując art. 53 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/11, Skarżąca wskazała, że w przypadku ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika należy uwzględnić wybrany przez podatnika model prowadzenia działalności. Tego organy podatkowe nie uwzględniły, nie uwzględniły też faktu zawierania umów w Polsce przez członków zarządu B., ani faktu, że w momencie rejestracji tego podmiotu w Polsce organ podatkowy miał wiedzę zarówno o wybranym modelu prowadzenia działalności jak i środkach rzeczowych służących tej działalności. Organ dokonał oględzin lokalu i poddał analizie przedmiot działalności i dopiero dokonał rejestracji. Co oznacza, że rozstrzygnął kwestie miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Decyzja o nadaniu NIP nie została uchylona. Twierdzenie organów podatkowych o świadomym uczestniczeniu przez Skarżącą w oszustwie podatkowym nie zostało w żaden sposób wykazane, ani poprzez twierdzenie o braku prowadzenia przez B. działalności gospodarczej w Polsce, ani rzekomo niekorzystnymi dla Skarżącej zeznaniami świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji oraz czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym czy dawały Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Rozstrzygniecie tych kwestii wymaga ogólnego wskazania kierunków, co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także sądów administracyjnych. Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który jest implementacją art. 168 dyrektywy 2006/112.WE, wynika że podatnik, o którym mowa w art. 15, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym przepis ten odwołuje się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów/usług a wykonaniem czynności opodatkowanych. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Faktury, z którymi nie wiąże się żadna dostawa lub usługa, albo którym towarzyszą co prawda ujawnione w nich zdarzenia gospodarcze, ale podmiotem je realizującym jest inny podmiot niż wystawca faktury określane są jako "puste faktury". Kiedy faktycznie mamy do czynienia z "pusta fakturą" wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1537/13, dokonując rozróżnienie faktur pod względem ich rzetelności. I tak faktura może być nierzetelna ponieważ, jakkolwiek dokumentuje czynność faktycznie wykonaną, to czynność ta nie została wykonana przez podmiot będący wystawcą faktury, faktura może być też nierzetelna ze względu na przedmiot czynności tzn. dokumentuje nie taką dostawę lub świadczenia usług jakie miały miejsce w rzeczywistości, faktura może też być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej i będzie to tzw. "pusta faktura". Takie rozróżnienie nierzetelnych faktur ma istne znaczenie, bowiem jak wynika z orzecznictwa TSUW (por. wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahagaben kft i inni; ECLI:EU:C:2012:373), w odniesieniu do dwóch pierwszych nierzetelności faktur TSUE uznaje za konieczne badanie świadomości nabywcy towaru/usługi co do tego że transakcja nie miała cech oszustwa podatkowego. W przypadku wykazania braku towaru lub usługi będących przedmiotem transakcji z oczywistych względów takie badanie nie jest konieczne. Nie otrzymując towaru/usługi nabywca nie mógł bowiem uznać transakcji za mającą charakter rzeczywisty i zgodny z prawem. Należy też przypomnieć, że TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 2006/112/WE. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga, bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził, więc do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, która daje możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, stwierdziły, że Skarżąca faktyczne dysponowała towarami wskazanym w zakwestionowanych fakturach i dokonała sprzedaży tych towarów, ale dostawca tych towarów (B.) nie mógł ich dostarczyć. Jako przyczynę braku możliwości dostarczenia tych towarów w zaskarżonej decyzji wskazano, że B. nie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej, a jej rejestracja dla celów VAT nie służyła celem faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych na terenie Polski. Faktycznie B. nie była zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co potwierdziła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. określająca B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Ponadto B. nie mogła dokonać sprzedaży towarów nabytych od L. sp. z o.o., gdyż faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzono ostateczną decyzją. Rejestracja B. w Polsce nie służyła rzeczywistej działalności, ale zalegalizowaniu transakcji, w których pierwszy podmiot, tj. C. sp. z o.o. nie zapłaciła podatku, a kolejne podmioty tj. C. sp. z o.o. , L. sp. z o.o., B. służyły jako elementy wydłużające łańcuch dostaw celem uprawdopodobnienia rzeczywistego charakteru transakcji oraz celem wystawienia faktur z podatkiem należnym, który mógł być rozliczony przez ostatecznych nabywców i jednocześnie w celu ukrycia znikającego podatnika, który nie zapłacił podatku. Prawo do stwierdzenia, że B. nie dysponowała towarem, a zatem nie mogła go sprzedać Skarżącej organ odwoławczy wywodzi z ostatecznej decyzji określającej L. sp. z o.o. kwotę do zapłat w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w przypadku nabycia katod miedzi od B. jako podmiotu słowackiego, tj. w ramach WNT, transakcja ta byłaby dla Skarżącej neutralna przy rozliczeniu podatku od towarów i usług (jednoczesne rozliczenie podatku naliczonego i należnego), natomiast przez utworzenie szeregu firm wystąpiła taka sytuacja, że podatek przy WNT nie został zapłacony, a Skarżącą (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw) w związku z WDT także nie zapłaciła podatku, zachowując prawo od odliczenia. W istocie zatem organ odwoławczy wskazuje dwie różne przesłanki zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez Skarżącą: 1) uwzględnienie w rozliczeniu faktury wystawionej przez podmiot, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie miał prawa do wystawienia faktury na dostawę krajową; 2) świadomy udział Skarżącej w łańcuchu dostaw, którego celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Należy stwierdzić, że organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., zebrać pełny materiał dowodowy i dokonując oceny tego materiału dowodowego ustalić w sposób jednoznaczny stan faktyczny w sprawie. Do tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe stosują przepisy prawa materialnego. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy niewątpliwie naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p bowiem nie dokonał w sposób jednoznaczny ustalenia stanu faktycznego. Ponadto, w ocenie Sądu, nie wykazano żadnej z ww. przesłanek, które wg organu podatkowego uzasadniały pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych fakturach wystawianych przez B. Rozstrzygniecie w sprawie organy podatkowe opierają na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach podatkowych, tj. w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej dotyczącym rzetelności rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. (wskazując na oddalenie skargi Spółki wyrokiem WSA w W. z dnia 21.11.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2960/16) oraz w postępowaniu prowadzonym wobec B. W istocie organy podatkowe poprzestały na ustaleniach dotyczących spółek znajdujących w łańcuchu dostaw, poczynając od spółki, która dokonała WNT (C.), poprzez kolejne spółki w łańcuchu dostaw (D. i E.) i kontrahenta Skarżącej B., nie dokonując szczegółowych ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji między B. a Skarżącą, w tym co do sposobu przeprowadzenia tych transakcji. Dokonując oceny w zakresie faktycznego prowadzenia przez kontrahenta Skarżącej (tj. B.) działalności gospodarczej na terytorium Polski organy podatkowe pominęły całkowicie fakt, że B. była zarejestrowana na terenie Polski do celów podatku od towarów i usług. Organ podatkowy, po dokonaniu stosownych sprawdzeń, nadał temu podmiotowi nr NIP i przyjmował składane deklaracje VAT-7 (brak informacji dot. rozliczenia podatku oraz zapłaty podatku). Zasadnie wskazuje też Skarżąca, że w zaskarżonej decyzji, odwołując się do uregulowań dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartych w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011, organ odwoławczy nieprawidłowo powołał art. 11 tego rozporządzenia, który dotyczy świadczenia usług, a nie dostawy towarów, zamiast art. 53 ww. rozporządzenia, który dotyczy także dostawy towarów. Nie jest też, w ocenie Sądu, prawidłowa ocena miejsca prowadzenia działalności przez B. na terenie Polski, bowiem nie została dokonana z uwzględnieniem niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej zaplecza technicznego i osobowego, w kontekście wskazanego przez ten podmiot sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na pośrednictwie w handlu, a nie na zakupie towarów ich magazynowaniu i oferowaniu do sprzedaży. Pośrednictwo handlowe nie wymaga posiadania magazynów, placów, zatrudnienia pracowników do przyjmowania i wydawania towarów. Chybione też okazało się powołanie na ostateczną decyzję dotyczącą rozliczenia B. za miesiące od października do grudnia 2012 r., w której określono temu podmiotowi, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę do zapłaty wynikającą m in. z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.03.2019 r. , sygn. akt I SA/Wr 574/18 uchylił decyzje organów obu instancji. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie zebrały też materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych transakcji między B. a Skarżącą, w szczególności co do nawiązania przez Skarżącą kontaktów z tym podmiotem i przebiegu tych transakcji. Nie wyjaśniły też na czym faktycznie miała polegać nienależna korzyść podatkowa uzyskana przez Skarżącą. Wskazano jedynie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na tym, że podmiot będący na początku łańcucha dostaw nie zapłacił podatku od towarów i usług, który to podatek wykazany w fakturze odliczały kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, w tym Skarżąca jako ostatnie ogniwo tego łańcucha. Wskazano także, że gdyby Skarżąca nabyła towar od B., jako podmiotu słowackiego (WNT), to wówczas transakcja ta byłaby neutralna podatkowo, w tym zakresie trudno doszukać się oszukańczego działania. Należy przypomnieć wyroki Trybunału w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67), w których wskazał: nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały oceny transakcji między Skarżąca a B., ale odniosły ją do całego łańcucha dostaw i wyprowadziły skutki nie z transakcji między Skarżąca a jej bezpośrednim kontrahentem, ale z braku zapłaty podatku przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw. Przy czym całkowicie pominięto kwestie faktycznej zapłaty należności za towar przez Skarżącą (tj. z uwzględnieniem należnego od tej transakcji podatku VAT), nie analizowano też kwestii zapłaty podatku przez kontrahenta Skarżącej. Nie dokonano też oceny w jakim zakresie nastąpiła zapłata podatku przez D. sp. z o.o. (drugi podmiot w łańcuchu dostaw), mimo, że z materiału dowodowego wynika, iż podatek VAT został zapłacony przez ten podmiot. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały także, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, ani że Skarżąca powinna wiedzieć, iż w takim procederze uczestniczy, czyli nie dokonały niezbędnych ustaleń w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0%, czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni podatnika, a jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej ostrożności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Winny także ustalić jakie działania podjęła Skarżącą w zakresie należytej staranności. Aby wypełnić te obowiązki organ podatkowy powinien na wstępie dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono, a następnie ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności. Organy podatkowe oceny transakcji z bezpośrednim kontrahentem Skarżącej nie dokonały, za ocenę taką nie można uznać ogólnych twierdzeń o uzyskaniu przez Skarżącą korzyści podatkowych. Nie można też uznać za prawidłową oceny, że Skarżąca nie stosowała, dokonując transakcji z B., uregulowań wewnętrznych w zakresie organizacji zakupu towarów w skarżącej Spółce obowiązujących w 2012 r. zawartych w Uchwale Zarządu Spółki nr 55/06 z dnia 29.09.2006 r. w sprawie Regulaminu Organizacyjnego i Księgi Służb Spółki oraz Zarządzeniu nr 9/2012 Prezesa Zarządu – Dyrektora Generalnego Spółki z dnia 23.10.2012 r. w sprawie wprowadzenia procedury składania i realizacji zamówień na towary i usługi. Należy zwrócić uwagę, że Powołane Zarządzenie obowiązuje od 23.10.2012 r. nie mogło zatem dotyczyć nawiązania współpracy z B. bowiem pierwsza z zakwestionowanych faktur została wystawiona w dniu 2.10.2012 r. Nie ustalono zatem jakie obowiązywały procedury zakupu towarów i usług w okresie kiedy nawiązano współpracę z B. Z zeznań świadków osób zatrudnionych w 2012 r. w dziale zaopatrzenia, a także z powołanego przez organ odwoławczy fragmentu Zarządzenia nr 9/2012 wynika, że zaopatrzenie "na wlewki, surowce czyste, złomy oraz pozostałe składniki wytopów (topniki, węgiel drzewny) jest uzgadniane na cotygodniowej "naradzie złomowej", zapotrzebowanie na materiały wymaga akceptacji Kierownika Działu, a następnie Prezesa Zarządu". Opisana procedura dotyczyła zaopatrzenia w surowiec potrzeby do produkcji. Taka procedura byłą zatem całkowicie uzasadniona, aby wiedzieć ile i jakiego surowca potrzeba należało zebrać stosowne dane. Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika jednak, czy zakwestionowane faktury dokumentowały nabycie surowca do produkcji i zbędne nadwyżki sprzedano, czy zakupu towaru handlowego. Nie wskazano też, czy w Spółce przewidziane były odrębne procedury dotyczące zakupu towarów handlowych i czy Spółka dokonywała też takich transakcji z innymi podmiotami, czy też zakupu towarów handlowych Spółka dokonała tylko od B.. Zeznania świadka T.W., że współpracę z B. zlecił Prezes Zarządu Spółki J.Z. w obecności bezpośredniego przełożonego świadka J.S., gdyż warunki współpracy z B. były już uzgodnione, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie oznaczają, że naruszono wewnętrze procedury zamówień w Spółce. Przy braku ustaleń czy i jakie obowiązywały w Spółce zasady zamawiania towarów handlowych, a także brak zeznań na te okoliczność osób, które zawarły transakcję z B. nie mogą być ocenione jako naruszanie procedur wynikających z ww. Zarządzenia. Zeznania tego świadka, w ocenie Sądu nie dawały podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nawiązując współpracę z B. naruszyła obowiązujące procedury. W istocie organ nie ustalił czy w tym okresie takie procedury istniały, ani jakie były powody i okoliczności rozpoczęcia takiej współpracy. Także z zeznań świadków E.S. (wagowa), A.K. (specjalista ds. zaopatrzenia), M.Ł. (specjalista ds. zaopatrzenia), I.I. (specjalista ds. zaopatrzenia), wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie wynika aby przyjęty w Spółce sposób wystawiania dokumentów, które miały potwierdzać rzeczywiste dokonanie dostawy przez podmiot wskazany w fakturach dopuszczał i zakładał, że proces ten odbywał się bez fizycznego sprawdzenia istnienia towaru i sprawdzenia zgodności danych z przyjmowanych dokumentów, na podstawie których tworzono następne zgodne z rzeczywistością. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że najpierw składane było zamówienie, potem towar był awizowany (podany dzień przyjazdu), po przyjeździe towaru i wystawieniu przepustki dla kierowcy, samochód z towarem wjeżdżał na teren zakładu, samochód wjeżdżał na wagę załadowany i był ważony, jechał na miejsce rozładunku i tam następował odbiór jakościowy (komisyjnie). Po odbiorze towaru samochód kierowany był ponownie na wagę w celu starowania. Po starowaniu samochód był ważony, był wystawiany protokół przyjęcia złomów, na którym są umiejscowione poszczególne asortymenty z dostawy oraz waga. Protokół trafiał do działu zaopatrzenia i tam następowała weryfikacja ceny. Niewątpliwie opisana przez świadków procedura wskazywała, że fizyczne sprawdzenie towaru następowało podczas komisyjnego odbioru jakościowego towaru, a także poprzez dwukrotne (wjazd, wyjazd) ważenie pojazdu. Organy podatkowe nie wskazują jaka weryfikacja w tym zakresie byłaby właściwa, jedynie kwestionują przyjęty przez Skarżącą sposób weryfikacji. W tym zakresie należy wskazać, na opinię z dnia 5 lipca 2017r. RG Nils Wahl z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i I. Butin, C‑374/16 i C‑375/16, (EU:C:2017:515), z której wynika, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych i daleko idących kontroli pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, przerzucając w ten sposób de facto na podatników własne zadania w zakresie kontroli. Na przykład nie do pomyślenia jest, aby wymagać od podatnika weryfikacji, czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu, gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura, albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę (pkt 61). Organy podatkowe nie wskazały jakich czynności dokonała Skarżąca w celu oceny wiarygodności B., nie wskazały też jakich czynności powinna dokonać, aby w ocenie organu podatkowego dokonać właściwej weryfikacji. Nie są wystarczające w tym zakresie ogólników stwierdzenia o powszechnej wiedzy, że na rynku obrotu metalami kolorowymi działają podmioty, które jedynie firmują obrót tym towarem, a zatem podmioty dokonujące transakcji na tym rynku mają szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie takiej transakcji nie staną się uczestnikami oszustwa podatkowego. Twierdzenie o powszechnej wiedzy co do oszustw w zakresie obrotu metalami kolorowymi nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy nie powołuje się w tym zakresie na jakiekolwiek informacje płynące z Ministerstwa Finansów, doniesień prasowych itp. Organ odwoławczy zarzuca też brak przezorności Skarżącej w doborze kontrahentów z uwagi na dążenie do maksymalizacji zysku, także w tym zakresie brak jakichkolwiek analiz i porównania cen nabywanych towarów od innych dostawców i wskazania cen rynkowych. Organy podatkowe nie analizowały szczegółowo spornych transakcji ani okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z B., która musiała nastąpić najpóźniej pod koniec września lub na początku października 2012 r. pierwsza kwestionowana faktura została bowiem wystawiona przez B. w dniu 2.10.2012 r. Wiązanie tej współpracy z udziałem w wyjeździe szkoleniowo-konferencyjnym w okresie od 5 do 10.11.2012 r. Prezesa i Dyrektora Technicznego B. oraz Prezesa Skarżącej, biorąc pod uwagę datę wyjazdu oraz datę wystawienia pierwszej z kwestionowanych faktur, nie wydaje się uzasadnione. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a właściwie wykorzystany materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, nie jest wystarczający. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub dostawcy Skarżącej, które zostały dokonane bez powiązania ze skarżącą Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, nie wykazano, że to Skarżąca była podmiotem uczestniczącym w jego organizacji. Nie wykazano też, że Skarżąca wiedziała lub mogą wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, w tym o operacjach dotyczących dowodów CMR. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p.. Poczynione w decyzji wnioski są ogólnikowe, w wielu aspektach sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Z tych powodów, Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p, Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U Z 2018, poz. 265). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie warunków nawiązania współpracy z B., miejsca prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Istotne jest ustalenie jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. W przypadku wykazania, że Skarżąca powinna wiedzieć, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności.