I SA/Wr 114/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Ewa Bogulak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., Nr [...], II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...]Nr [...] – wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], Nr [...], uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne Nr [...]z dnia [...]– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu [...]Agencja Celna "A" z L., działająca jako przedstawiciel Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego J. W. z C., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzoną z Niemiec koparkę kołową z obrotową częścią, roboczą (używaną) marki [...], wyprodukowaną w 1994 roku, Nr ramy [...], o macy silnika 52kW. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi rachunek Nr [...] z dnia [...], opiewający na kwotę [...]oraz deklarację wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego W L. przyjął to zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego, kwestionując wartość celną maszyny, skutkiem czego wydał opisaną wcześniej decyzję, w której uznał zweryfikowane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną koparki na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w oparciu o opinię ekonomiczną Nr [...]z dnia [...]na kwotę [...]. Rozpatrując odwołanie J. W., Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest – co do zasady – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy wywodził jednak, iż przepisy Kodeksu przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Ten ostatni przepis stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny, z uzasadnionych przyczyn, zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ drugiej instancji podkreślił, że w świetle art. 23 – 7 Kodeksu celnego, wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby celnej wywodził w związku z tym (powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego), że wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" cenie. Uwzględniając przytoczone podstawy normatywne organ drugiej instancji podniósł, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku Nr [...] z dnia [...] była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego, stosownie do art. 24 § 1 Kodeksu celnego. Wykluczył następnie możliwość zastosowania metod przewidzianych w art. 25-28 Kodeksu celnego, w odniesieniu do używanych maszyn, przyjmując w konkluzji, że wartość celna powinna być ustalona w rozpatrywanej sprawie na podstawie metody ostatniej szansy, określonej w art. 29 Kodeksu celnego. Przepis ten przewiduje, iż wtedy, gdy wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów". W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych maszyn (w uzasadnieniu skarżonej decyzji mowa o pojazdach samochodowych?) w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów, zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych maszyn (pojazdów?), w których wydawca zestawia średnie ceny, na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji. Organ celny pierwszej instancji, do ustalenia wartości celnej, przyjął kwotę [...], na podstawie opinii ekonomicznej Nr [...]z dnia [...], sporządzonej przez biegłego sądowego i skarbowego, a dostarczonej przez stronę podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Wartość w walucie umowy, według kursu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (tabela kursów walut NBP Nr 135/A/NBP 1 EUR=4,0852 PLN) wynosi zatem [...]. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L., w prawidłowy sposób ustalił wartość celną spornej koparki, odliczając: prowizję, cło oraz podatek VAT. Organ celny pierwszej instancji miał bowiem prawo odmówić wiarygodności cenie wskazanej w rachunku Nr [...] z dnia [...], gdyż wyliczona zgadnie z metodą ostatniej szansy wartość przedmiotowej koparki odbiega od ceny określonej w dowodzie zakupu o około 52 %. Strona zakwestionowała co prawda prawidłowość opinii, na której oparł się Naczelnik Urzędu Celnego w L., jako sporządzonej bez oględzin spornej koparki, jednak organ odwoławczy wziął pod uwagę to, iż opinię te przedstawiła sama strona. Uzyskał ponadto dodatkowe oświadczenie biegłego, zgodnie z którym oględziny nie były potrzebne z uwagi na to, że przedmiotem zlecenia było określenie średniej wartości rynkowej wycenianej maszyny o podanym rodzaju, typie i roku produkcji, tzn. uśrednionej wartości środka technicznego o takich samych lub porównywalnych parametrach, ustalonej szacunkowo na podstawie analizy rynku, poprzez analogię z cenami używanych maszyn oferowanych w przetargach, ofertach prasowych i internetowych. Odnosząc się do wycinków z pism branżowych, załączonych przez stronę do odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pojazdy wskazane w ogłoszeniach prasowych dotyczą pojedynczych egzemplarzy, na cenę których może wpływać wiele czynników, np.: konieczność natychmiastowej sprzedaży, czy stan techniczny pojazdu. Bardziej zasadne jest w związku z tym przyjęcie przez organy celne, za podstawę do przeprowadzenia kalkulacji, cen uśrednionych w skali kraju, aniżeli wzorowanie się na informacjach wynikających z indywidualnego ogłoszenia prasowego, które jest zazwyczaj wynikiem jakiejś niepowtarzalnej sytuacji faktycznej. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu takiego żądania wyrażono zapatrywanie, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, ponieważ została wydana, mimo iż nie zostały w żaden sposób podważone i zanegowane okoliczności przytoczone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (kserokopia faktury VAT Nr [...], ceny analogicznych lub zbliżonych rocznikiem maszyn z B, faktura Nr [...]na zbycie analogicznej koparki C z o.o. w W.). Z tymi faktami organ nie podjął polemiki, podając jako zasadniczy argument wycenę dokonaną na zlecenie Urzędu Celnego przez rzeczoznawcę. W skardze zarzucono w związku z tym, że biegły nigdy przedmiotowej maszyny nie oglądał, nigdy nie zapoznał się z dokumentacją dotyczącą przebiegu pracy i eksploatacji spornej koparki. Zdaniem strony skarżącej, załączona do dokumentacji sprawy opinia ekonomiczna została podyktowana biegłemu telefonicznie przez kierownika Działu Zbytu w przedsiębiorstwie strony. W skardze podniesiono też, że fragmenty uzasadnienia skarżonej decyzji nie dotyczą stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy, skoro odnoszą się one do pojazdów samochodowych. Tymczasem w sprawie chodziło o ponadgabarytową koparkę budowlaną, o łącznej masie przekraczającej 15 ton, której przewóz po drogach publicznych na specjalistycznym sprzęcie transportowym wymaga pilotażu, po uprzedniej zgodzie i decyzji Ministra Transportu. W ocenie skarżącego, nawet powierzchowna znajomość zagadnienia wyceny ciężkiego sprzętu budowlanego wskazuje, iż prawa rynkowe kształtują się tu odmiennie, niż dla pojazdów osobowych i ciężarowych dopuszczonych do poruszania się po drogach publicznych. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.). W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja uchybia prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż te, które wskazano w skardze. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornej koparki nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił przy tym przepis art. 134 § 1 p.s.a., po myśli którego sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne wyraźnie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne uwzględniły opinię ekonomiczną rzeczoznawcy Nr [...]opracowaną w dniu [...]. Z opinii tej wynika jednak jednoznacznie, że za podstawę wyceny biegły przyjął średnią krajową wartość rynkową (netto) "maszyny tego typu i z tego roku produkcji, o podanych wyżej parametrach, w średnim stanie technicznym i o średniej intensywności użytkowania". Tymczasem podkreślono już wcześniej, iż zakwestionowanie wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym ceny transakcyjnej jako odzwierciedlającej rzeczywistą wartość celną towaru sprowadzonego na polski obszar celny jest możliwe jedynie po skonfrontowaniu ceny transakcyjnej z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Jedynie takie porównanie – o ile wykaże, że podana przez stronę cena transakcyjna jest rażąco zaniżona, w stosunku do cen notowanych w kraju importu – uzasadnia zastosowanie przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a w konsekwencji, ustalenie wartości celnej przy wykorzystaniu jednej z metod zastępczych określonych w art. 25-29 w związku z art. 24 kodeksu celnego. Ponownego zaakcentowania wymaga także, iż sięgnięcie do krajowych cen transakcyjnych jest dopuszczalne dopiero w tym drugim etapie ustalania wartości celnej, po skutecznym zakwestionowaniu – na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego – wartości transakcyjnej podanej w zgłoszeniu celnym przez samego zainteresowanego. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego, przede wszystkim art. 23 § 7 Kodeksu celnego – przez jego niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze dotychczasowe wywody oraz brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku. Postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji (pkt II wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.