I SA/Wr 114/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...]. Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], B. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pismach przedstawił następujący stan faktyczny: W 1993 r. nabył, w drodze darowizny od ojca ziemię. Jest obecnie właścicielem 5 działek przeznaczonych pod budowę jednorodzinną, które decyzją Gminy powstały z przekształcenia gruntu rolnego na grunt budowlany. Następnie w dniu 7 maja 2004 r. dokonał sprzedaży jednej z wydzielonych działek i sprzedaż ta zgodnie z decyzja Dyrektora Izby skarbowej we W. z dnia [...] nie skutkowała obowiązkiem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Poinformował, że w 2005r. planuje sprzedaż kolejnych dwóch działek. Wnioskodawca uważa, iż w związku z tą sprzedażą nie powinien płacić podatku od towarów i usług gdyż sprzedaż działek przeznaczonych pod budownictwo nie może być uznane za działalność gospodarczą, ponieważ nie wykorzystuje grunty w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a częstotliwość sprzedaży jest niska. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op, stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Sprzedaż gruntu, zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z późn. zm.)- dalej w skrócie ustawa o VAT, uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Organ, wskazując na art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Organ powołał też przepis art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, iż zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawa terenów nie zabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wyjaśnił także organ, iż do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 113 ust.13 pkt1 lit.d ustawy o VAT nie stosuje się także zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 i 9 tej ustawy. W ocenie organu, przedstawione we wniosku działania podjęte przez B. M. tj. dokonanie sprzedaży już jednej działki i zamiar sprzedaży pozostałych wskazują, iż sprzedaż tych działek jest dokonywana z zamiarem powtarzalności tych czynności. Dodatkowo organ wskazał, że w dniu [...] podatnik dostarczył, na prośbę organu podatkowego decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] zatwierdzająca podział nieruchomości o powierzchni 2,0905 ha na 13 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz drogi dojazdowe i gminną. Powyższe, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdza że zaistniały przesłanki uznania podmiotu za podatnika podatku VAT, a sprzedaż działek jako dostawa gruntu podlega opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług. Ze stanowiskiem tym B. M. nie zgodził się i w zażaleniu wniósł o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu zażalenia B. M. wskazał, że sprzedaży gruntu nie można przypisać znamion działalności gospodarczej. Wskazał, że nie wykorzystuje gruntów w sposób ciągły i częstotliwy do celów zarobkowych. Podkreślił, że ilość działek jest ograniczona, i nie planuje kontynuować przedsięwzięcia poprzez dokupowanie ziemi, przekształcanie gruntów i ich odsprzedawanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. art.14b §2 i §5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w postanowieniu. Dodatkowo podkreślił, iż w myśl art.15 ust.2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Takie czynności są charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, wykraczające poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie organu, wskazuje, iż dokonana sprzedaż nie jest czynnością sporadyczną, ale jest efektem planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Dlatego też dotychczasowe i przyszłe działania wnioskodawcy spełniają dyspozycję art.15 ust.2 ustawy o VAT i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. M. nie zgodził się z interpretacja przepisów prawa podatkowego zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu, ponadto wyjaśnił, iż nie nabył tego gruntu z zamiarem jego odsprzedaży, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać te czynności za prowadzenie działalności gospodarczej. Nie miał także możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego pracami geodety dokonującego podziału nieruchomości w 2002r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucając, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu nabytego w drodze darowizny przed wieloma laty. Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT (art.15 – art.17). Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Przyjęły bowiem, że sam zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art.5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Organy podatkowe pominęły jednak istotną okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, organy obu instancji, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudowały samodzielną definicję działalności gospodarczej. Wywodząc, iż podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odwołują się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT znacząco różni się w tym zakresie. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonujący czynności opodatkowane (wymienione w art.2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Obowiązująca obecnie ustawa o VAT status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców (także rolników, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz wykonujących wolne zawody) również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód, nawet jeśli wykona tylko jedną czynność mając zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zgodnie z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art.5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Należy także wskazać na definicję podatnika zawartą w art.4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art.4(3), który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art.4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności: - dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, - dostawy działek budowlanych. Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy Rady – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06). Zasadnie zatem skarżący twierdzi, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie można przypisać mu cech handlowca. Nie nabył bowiem towaru (gruntu) w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży osobistego majątku, nigdy nie wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca brak podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, tym samym brak podstaw do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu, wykonane przez podmiot niewystępujący, w tym przypadku, w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007r. (sygn. akt FSK 630/06, niepubl.), wskazując, że jeżeli osoba niebędąca przedsiębiorcą sprzedaje majątek osobisty, który nie był nabyty dla celów działalności gospodarczej, nie można traktować jej jak podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i żądać rozliczenia podatku VAT od tej sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji jako naruszające przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.