I SA/Wr 1144/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi PPH A Spółki z o.o. w Ś. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za okres od kwietnia do sierpnia i od listopada do grudnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym A Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. P., zwanym dalej Spółką, określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za okres od kwietnia do sierpnia i od listopada do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...], na którą składało się: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] ze względu na ujęcie nieprawidłowych wartości z tytułu umów dzierżawy samochodów od firmy PH B s.j., - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu wydatków na ubezpieczenie samochodów nie należących do Spółki na podstawie dokumentów wystawionych dla innego podmiotu, - zaniżenie kosztów amortyzacji o kwotę [...], - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zakupionych i oddanych do użytkowania w 2004 r. przedmiotów niskocennych. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka jako dzierżawca zawarła w dniu [...] z firmą PH C s.c. jako wydzierżawiającym dwie umowy dotyczące dzierżawy łącznie pięciu samochodów osobowo – ciężarowych. W pierwszej z umów, dotyczącej dzierżawy dwóch samochodów, czynsz ustalono ryczałtowo w wysokości [...] netto miesięcznie za korzystanie z każdego samochodu, natomiast w drugiej umowie, dotyczącej dzierżawy trzech samochodów, czynsz ustalono również ryczałtowo w wysokości [...] netto miesięcznie za korzystanie z każdego samochodu. Następnie w porozumieniach z dnia [...] strony umowy ustaliły czynsz w wysokości [...] ( [...] lub [...] ) oraz [...] ( [...], [...] lub [...] ) za jeden dzień korzystania z samochodu. Faktyczne koszty związane z korzystaniem przez Spółkę w 2004 r. z samochodów wyniosły [...] netto, w tym [...] z tytułu korzystania przez 5 dni z [...] lub [...] oraz [...] z tytułu korzystania przez 28 dni z [...] lub [...]. Koszty podatkowe Spółki w 2004 r. zostały obciążone na podstawie faktur wystawionych przez PH C s.c. łączną kwotą [...], obliczoną bez uwzględnienia zapisów porozumień z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił również, że Spółka w 2005 r. złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za okres od maja do grudnia 2004 r. po wystawieniu faktur korygujących przez PH B s.j. ( następcę PH C s.c. ) w związku z naliczeniem czynszu za używanie samochodów w prawidłowej wysokości, uwzględniającej zapisy porozumień z dnia [...]. Organ ustalił również, że w styczniu 2006 r. PH B s.j. skorygowała przychody za 2004 r. m. in. o kwoty wynikające z faktur korygujących czynsz z tytułu używania samochodów, a wspólnicy PH B s.j. złożyli skorygowane zeznania PIT – 36 za 2004 r. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji kwota [...] ( [...] – [...] ) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok 2004. Według organu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok 2004 wydatki na ubezpieczenie samochodów nie będących własnością Spółki w kwocie [...], potwierdzone dokumentem wystawionym na nazwisko wspólnika tej Spółki. Organ wskazał również, że łączna kwota amortyzacji wykazana w księgach rachunkowych Spółki wyniosła [...], przy czym kwotę [...] Spółka uznała za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał za nieprawidłowe zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 50 % do środków trwałych wprowadzonych do Spółki aportem, niezależnie od ich wartości, ponieważ okres amortyzacji dla tych środków trwałych nie powinien być krótszy niż 36 miesięcy. W związku z powyższym przyjęto stawkę amortyzacyjną dla tych środków trwałych w wysokości 33,33 %. Jednocześnie organ stwierdził, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji z uwagi na rozdzielenie w tabeli amortyzacji wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i amortyzowania ich w dwóch pozycjach. Spółka bezzasadnie nie uznała za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od drugiej części wartości początkowej środków trwałych. W ostatecznym efekcie Spółka zaniżyła koszty amortyzacji o kwotę [...]. Ustalono też, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zakupionych i oddanych do użytkowania w 2004 r. przedmiotów zaliczonych do wyposażenia. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, wskazując że faktury korygujące koszty używania samochodów wystawione przez spółkę jawną noszą datę [...], natomiast sprawozdanie finansowe Spółki z o. o. zostało zatwierdzone w dniu [...]. Stąd też zarachowanie faktur korygujących do ksiąg rachunkowych roku 2004 nie było możliwe i w tym stanie rzeczy należało je zarachować do kosztów roku 2005, a więc do okresu sprawozdawczego, którego dotyczą. Ponadto organ przyjął koszty amortyzacji w wysokości [...], natomiast według danych wynikających z tabeli amortyzacyjnej przekazanej w trakcie kontroli Inspektorowi Kontroli Skarbowej przez Spółkę prawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne wynoszą [...] – różnica wynosi zatem [...]. Nieprawidłowe jest również powoływanie się w trakcie kontroli na protokół kontroli podatkowej z dnia [...] sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. po kontroli w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Ustalenia tego protokołu są niezgodne z prawem unijnym, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od samochodów niespełniających tzw. wzoru Lisaka naruszają prawo europejskie. Wszystkie samochody opisane w protokole kontroli już przed wprowadzeniem wzoru Lisaka uznawane były za samochody ciężarowe. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając że bezsporny jest fakt, iż Spółka korzystała z wynajmowanych samochodów na zasadach określonych w zawartym w dniu [...] porozumieniu. Błędne faktury opiewające łącznie na kwotę [...], nie dokumentujące zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, w ogóle nie powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych Spółki, gdyż są fakturami wystawionymi za niewykonane usługi. Powoływany przez Spółkę art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zarachowany wydatek nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia kosztów amortyzacji, organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica w wysokości [...] wynika z faktu, że Spółka dla środków trwałych, które poprzednio błędnie amortyzowała według stawki 50 %, w nowej tabeli przyjęła stawkę 33,3 %, natomiast organ pierwszej instancji zastosował stawkę 33,33 %. Organ ten "narzucając" Spółce maksymalną stawkę amortyzacyjną zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...], a tym samym zaniżył należny podatek o kwotę [...]. Jednak organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, a zwrot akt w celu dokonania wymiaru uzupełniającego jest sprzeczny z zasadami szybkości, a także z ogólnie pojętą ekonomiką postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ustalenia protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. niezgodne z prawem unijnym nie mają znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ odwoławczy do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacjach w nim opisanych. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zinterpretowanie, wyrażające się w uznaniu, że podatnik błędnie zarachował koszty rozliczając je w czasie. Faktury korygujące winny być zaliczone do okresu sprawozdawczego, którego dotyczą. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 koszty, których zarachowanie nie było możliwe w roku podatkowym, do którego odnoszą są potrącalne w roku ich poniesienia. Faktury korygujące koszty najmu samochodów wystawione przez spółkę jawną noszą datę [...], natomiast sprawozdanie finansowe Spółki zostało zatwierdzone [...]. Tak więc zarachowanie faktur korygujących do ksiąg rachunkowych 2004 roku nie było możliwe, w tym stanie rzeczy należało je zarachować do kosztów 2005 roku. Spółka podniosła też, że organ odwoławczy błędnie ocenił uchybienie organu pierwszej instancji w zakresie naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Według Spółki nieprawidłowe jest powoływanie się w trakcie kontroli na protokół kontroli z dnia [...] sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. po kontroli w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Ustalenia tego protokołu są niezgodne z prawem unijnym, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług od samochodów niespełniających tzw. wzoru Lisaka naruszają prawo europejskie. Wszystkie samochody opisane w protokole kontroli już przed wprowadzeniem wzoru Lisaka uznawane były za samochody ciężarowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. Strona skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), dalej O. p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według skarżącej Spółki naruszenie to zostało spowodowane błędem w ustaleniach faktycznych, wynikającym z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego i pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, nie precyzując jednak bliżej powyższych okoliczności. W ocenie Sądu powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Organy prawidłowo ustaliły, że samochody należące do PH C s.c. używane były przez Spółkę przez okres 5 i 28 dni w 2004 r. po uprzednim złożeniu zamówienia na konkretne dni, a do rozliczenia kosztów używania samochodów zastosowanie znajdowały zasady przewidziane w porozumieniach stron z dnia [...]. Zgodnie z zapisami tych porozumień przy rozliczaniu kosztów używania samochodów należało brać pod uwagę liczbę dni, w których samochód był wynajmowany oraz stawkę dzienną z tytułu najmu samochodu. Prawidłowość takiego sposobu dokonywania rozliczenia została potwierdzona w trakcie postępowania kontrolnego przez wspólników Spółki. Formułując zarzut naruszenia art. 122 O. p. strona skarżąca nie wskazała, jakie konkretne dowody zostały przez organy błędnie ocenione oraz jakie fakty i źródła dowodowe zostały pominięte, co uniemożliwia Sądowi szersze ustosunkowanie się do tego zarzutu. Należy też podkreślić, że organy podatkowe nie powoływały się na ustalenia protokołu kontroli z dnia [...], sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Kwestia ograniczeń w odliczaniu podatku od towarów i usług zgodnie z tzw. wzorem Lisaka pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczania opłat czynszowych za używanie przez stronę skarżącą samochodów. Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O. p. Stosownie do art. 120 O. p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi, a każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przyznanych im ustawowych kompetencji, a w wydanych decyzjach organy obu instancji powołały prawidłową podstawę prawną. Natomiast stosownie do art. 121 § 1 O. p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialno - prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Nie stanowi natomiast naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wydanie rozstrzygnięcia, które nie satysfakcjonuje strony. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą, wyczerpująco i logicznie uzasadniły swoje stanowisko, a także uwzględniły słuszny interes podatnika, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów również koszty błędnie pominięte przez Spółkę ( odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem oraz wydatki poniesione na zakup wyposażenia ). Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 230 § 1 O. p., zgodnie z którym w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi pierwszej instancji bez załatwienia odwołania. W ramach tej konstrukcji sam organ odwoławczy nie ma bowiem możliwości pogorszenia sytuacji prawnej strony swoim własnym rozstrzygnięciem. Wydaje postanowienie o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji jest zatem tylko proceduralnym otwarciem możliwości takiego rozstrzygnięcia, które pogorszy sytuację podatnika. Ustawodawca wprowadził jako przesłankę zastosowania wymiaru uzupełniającego wyraźne kryterium zgodności z przepisami prawa podatkowego. W art. 230 O. p. podkreślono, że przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji następuje w sytuacji, gdy organ ten w decyzji ustalił podstawę opodatkowania lub podatek w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Już samo to kryterium wskazuje, że chodzi tu o ewidentną, niebudzącą wątpliwości sprzeczność decyzji organu pierwszej instancji z przepisami prawa. Należy zauważyć, że strona skarżąca zastosowała do niektórych środków trwałych stawkę amortyzacji w wysokości 50 %. Natomiast stosownie do art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 późn. zm. ), dalej u.p.d.o.p. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł. Organ pierwszej instancji, dokonując zgodnie z tym przepisem korekty nieprawidłowo zastosowanej przez Spółkę stawki amortyzacyjnej w wysokość 50 %, przyjął maksymalną dopuszczalną dla tych środków trwałych zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.do.p. stawkę w wysokości 33,33 %, pomimo że Spółka w trakcie postępowania kontrolnego przedłożyła poprawioną tabelę amortyzacyjną zawierającą stawkę 33,3 %. Należy jednak stwierdzić, że stawka amortyzacyjna przyjęta przez organ pierwszej instancji nie przekracza maksymalnej stawki ustalonej w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.d.o.p. Wobec powyższego w sytuacji tej nie zachodziła konieczność przekazania sprawy przez organ odwoławczy do wymiaru uzupełniającego. Zasadnie też zauważył organ odwoławczy, że zwrot sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego podatku o kwotę [...] i nie rozpatrzenie na tym etapie postępowania złożonego przez stronę odwołania stanowiłby naruszenie szeroko pojmowanej zasady ekonomiki postępowania podatkowego. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje tzw. potrącalność kosztów w czasie i umożliwia ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. Strona skarżąca przedstawiła prawidłową interpretacje tego przepisu. Istotnie, w sytuacji kiedy podatnik nie mógł zarachować kosztów w danym roku podatkowym, będzie mógł je rozliczyć dopiero w roku ich rzeczywistego poniesienia. Przepis ten jednak nie znajduje zastosowania do rozstrzygnięcia spornej pomiędzy stroną a organem kwestii. Przedmiotem sporu pomiędzy stroną a organem nie jest bowiem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe było dokonanie potrącenia wydatków z tytułu czynszu za używanie samochodów. Wydatki z tytułu najmu samochodów zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych roku 2004 r. na podstawie faktur wystawionych przez PH C s.c., a organy podatkowe nie kwestionowały możliwości potraktowania tych wydatków jako kosztów roku 2004. Ustalone w prawidłowej wysokości wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów z zastosowaniem stawki dziennej najmu wynoszą [...], natomiast Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...], błędnie biorąc za podstawę ustalenia wydatków ryczałt miesięczny. Kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, skoro faktycznie samochody nie były udostępniane do używania przez cały miesiąc, a więc usługa w takim zakresie nie była wykonana. Taki wydatek nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji koszty roku 2004 winny być wykazane w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia jest okoliczność, że Spółka otrzymała w sierpniu 2005 r. faktury korygujące koszty do prawidłowej wysokości. Nie zmienia to bowiem faktu, że zawyżone wydatki z tytułu opłat czynszowych za używanie samochodów pociągają za sobą konieczność skorygowana kosztów uzyskania przychodów roku 2004 r. Należy też zauważyć, że Spółka złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za okres od maja do grudnia 2004 r. w zakresie zakupu usług, a wspólnicy PH B s.j. złożyli skorygowane zeznania PIT – 36 również za 2004 r., dokonując korekty uzyskanych w 2004 r. przychodów. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.