I SA/Wr 1145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: spółka/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] [...] i określająca wysokość zobowiązania za 2005 r. w kwocie 58.673,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2005, organ l instancji stwierdził następujące nieprawidłowości, które są sporne w złożonej skardze : 1) w zakresie przychodów: - zaniżenie przychodów ze sprzedaży złomu o kwotę 46.147,70 zł; - zaniżenie przychodów ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego o kwotę 1.919.548,16 zł (dochód dodatkowo oszacowany); 2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.224,26 zł poprzez zawyżenie wysokości rat leasingowych w 2005 r. dotyczących maszyn i urządzeń objętych umową leasingu z dnia [...]. Łącznie przychody zostały według organu kontroli skarbowej zaniżone o kwotę 2.123.296,10 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 205.640,75 zł. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ww decyzją określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 76.543,00 zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia 18 listopada 2009 r. spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii stwierdzonego przez organ l instancji zaniżenia przez spółkę przychodów ze sprzedaży złomu o kwotę 46.147,70 zł, wskazał, że na podstawie kalkulacji wstępnych cen wyrobów organ kontroli skarbowej stwierdził, że przewidywane przez spółkę odpady produkcyjne w postaci złomu winny w 2005 r. wynieść 118.893 kg, co stanowiło 14,77 % ilości wyprodukowanych konstrukcji stalowych tj. 804.915 kg. Natomiast z faktur wystawionych przez stronę wynika, że sprzedaż złomu za 2005 r. wyniosła łącznie 40.011 kg. Z powyższego wynika, że ilość sprzedanego w 2005 r. złomu znacznie odbiegała od norm przyjętych przez spółkę, która nie prowadziła żadnej ewidencji powstałych i sprzedanych odpadów. W toku czynności sprawdzających w PHU "B" Spółka z o.o. z/s w K. (u największego odbiorcy złomu spółki) ustalono, że złom do PHU "B" dostarczał R.B., który był zatrudniony w spółce w okresie od 9 kwietnia 2004 r. do 9 września 2005 r. na stanowisku mistrza ds. produkcji, a następnie kierownika produkcji. Należność z tytułu sprzedaży złomu regulowana była w formie gotówkowej, co zostało udokumentowane dowodami "KW" podpisanymi przez R. B. Otrzymane środki pieniężne ze sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami wpłacane były do kasy skarżącej. Stwierdzono również, że R. B. sprzedawał złom w PHU "B" jako osoba fizyczna. Na każdym paragonie dokumentującym dostawę, jako źródło pochodzenia złomu wskazywał "po zlikwidowanym zakładzie". Na paragonach nie zamieszczono adnotacji, jakim środkiem transportu przywieziono do PHU "B" złom. Łącznie w roku 2005 R. B. dokonał sprzedaży złomu "na paragony" - jako osoba fizyczna w ilości 113.250 kg o wartości 56.300,20 zł. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 września 2009 r. R. B. zeznał, że od 1990 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w 1999 r. "zawiesił" prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast w dniu 30 listopada .2005 r. zgłosił do Urzędu Skarbowego w L. likwidację przedsiębiorstwa. Świadek oznajmił, że w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 1998 r. tj. na koniec okresu prowadzenia działalności gospodarczej nic nie wykazywał albowiem nic już nie posiadał. W zakresie sprzedaży złomu do PHU "B" Spółka z o.o. w K. R. B.opisał szczegółowo przebieg dokonywanych transakcji. Według świadka na okazanych dokumentach sprzedaży złomu oraz na paragonach widnieją jego podpisy. Zgodnie z zeznaniami, na paragonach widnieją dane świadka, gdyż zgodnie z poleceniem od wszystkich dyrektorów spółki tj. J. B., R. B., E.J., B. K. oraz Głównej Księgowej Z.P. miał on sprzedać złom za gotówkę z powodu braku gotówki w firmie skarżącej spółce. Paragon z pieniędzmi uzyskanymi za sprzedany złom oddawał pierwszy raz Dyrektorowi J. B., gdyż na jego polecenie dokonał sprzedaży, a później innym osobom, które polecały mu dokonać takiej sprzedaży, w tym również Z. P. Świadek (zgodnie z zeznaniami) robił to dlatego, że otrzymywał takie polecenie służbowe. Świadek zeznał również, że na paragonach dotyczących sprzedaży złomu wpisywał adnotację "złom po zlikwidowanym zakładzie", gdyż tak kazali mu przełożeni Spółki. Do "B" jeździł wraz z pracownikiem księgowości, którego wyznaczała Główna Księgowa. Odnośnie wywozu złomu z terenu spółki świadek zeznał, że R.B. dawał mu Part Listę, co ma być załadowane na samochód. Według świadka ochrona nie miała możliwości sprawdzenia ilości wywożonego złomu, gdyż nie było możliwości zważenia tego złomu na terenie zakładu. Świadek zeznał, że został zwolniony z pracy, bowiem nie godził się na to co się dzieje w firmie. Nie podobało mu się również, że ceny wyrobów były narzucane przez właścicieli tj. firmę C, gdyż miał świadomość, że cena ta nie pokrywa kosztów produkcji. Świadek stwierdził, że również J.B. został zwolniony z pracy za to, że nie godził się na ceny wyrobów. W dniu 8 września 2009 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Z. P. - samodzielnej księgowej A Spółka z o.o. - w charakterze świadka. Podczas przesłuchania świadek zeznała, że w spółce nie była prowadzona ewidencja przychodów i rozchodów odpadów produkcyjnych. W latach 2004 - 2005 nie było wyznaczonej jednej osoby do nadzorowania ilości powstałych odpadów, składowania, zabezpieczenia przed kradzieżą i sprzedaży złomu. Zajmowali się tym mistrzowie, magazynierzy oraz z racji nadzoru Dyrektor J. B. Z. P. zeznała, że na terenie zakładu znajdował się kontener i tam był gromadzony złom, który po napełnieniu był wywożony. Na terenie spółki złom nie był ważony ze względu na brak wagi. Świadek oznajmiła, że nie miała wiedzy na temat ilości powstałych odpadów, a faktury sprzedaży spółka wystawiała na podstawie PZ dostarczonego z PHU "B" przez R. B. Podczas przesłuchania Z. P. wskazała, że firmie w A Spółka z o.o. była niegospodarność w zakresie gospodarki materiałowej i zgłaszała ten fakt przełożonym. Nie miała jednak pojęcia, że z firmy giną takie ilości złomu. Była przekonana, że te ilości, które były na fakturze są właściwe. Świadkowi wydawało się co prawda, że coś jest nie tak z ilością materiału w spółce, jednakże nie robiono analiz w zakresie zużycia materiału i powstawania odpadu. W ocenie organu odwoławczego, R. B. nie mógł posiadać takiej ilości złomu, którą sprzedał na paragony (113.250 kg), a wpisane na paragonach dokumentujących fakt sprzedaży złomu informacje odnośnie pochodzenia złomu - "po zlikwidowanym zakładzie" są nieprawdziwe, uznał więc że złom sprzedany na paragony przez R. B. był własnością spółki. Uznano, że pracownik dokonując sprzedaży złomu na paragony działał w imieniu i na rzecz spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że transakcje sprzedaży złomu były zrealizowane przez jej pracownika nielegalnie bez wiedzy spółki i w dniu 22 października 2009 r. do Prokuratury Rejonowej w L. złożyła zgłoszenie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez R. B. organ nie uznał ich za wiarygodne w związku z faktem, że Prokuratura Rejonowa w L. pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. poinformowała organ odwoławczy, iż postępowanie ze zgłoszenia A Spółka z o.o. w L. o sygn. [...] zostało w dniu 7 kwietnia 2010r. umorzone, wobec stwierdzenia braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie czynu zabronionego na zasadzie art. 17 § 1 kpk. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka mogła też bez trudu zweryfikować ilość zaewidencjonowanej sprzedaży złomu znając technologię produkcji, ilość zakupionych materiałów i ilość prognozowaną odpadów. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość sprzedanego złomu w kwocie netto 46.147,70 zł udokumentowana paragonami wystawionymi na R.B. stanowi przychód spółki w roku 2005. W zakresie kolejnej kwestii spornej tj. ustalenia przez organ kontroli skarbowej zaniżenia przychodu ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego o kwotę 1.919.548,16 zł organ wskazał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży konstrukcji stalowych dla cementowni oraz usług związanych z obróbką mechaniczną wyrobów metalowych. Sprzedaż konstrukcji stalowych realizowana była wyłącznie na rzecz jednostki powiązanej tj. C z siedzibą w Danii. Konstrukcje produkowane były z materiałów zakupionych na terenie Polski oraz tylko w niektórych przypadkach z materiałów dostarczonych przez firmę duńską. Gdy materiał dostarczany był przez kontrahenta duńskiego jego zakup dokumentowany był fakturą odnoszoną w ciężar kosztów materiałów bezpośrednich. Tego rodzaju zakup określany był jako "materiał powierzony". W księgach rachunkowych za 2005 r. spółka zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży w kwocie 6.810.811,47 zł i koszty rodzajowe przypadające na wartość sprzedaży konstrukcji stalowych wyniosły 7.873.140,89 zł, a strata na sprzedaży konstrukcji stalowych dla C wyniosła 1.639.616,02. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że jedyny odbiorca konstrukcji stalowych C z/s w Danii jest firmą powiązaną osobowo i kapitałowo ze spółką, ponieważ 99% udziałów w spółce A posiada "E. J. D" z siedzibą w Danii, który to udziałowiec jest jednocześnie w 100 % udziałowcem firmy D, a właściciel "D" z siedzibą w Danii – E. J. był jednocześnie w 2005 r. prezesem zarządu obu tych spółek. Podmioty te uznano za powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że spółka jest częścią międzynarodowej grupy, która zajmuje się produkcją oraz dystrybucją konstrukcji stalowych na różnych rynkach europejskich. W ramach grupy wyodrębniono wyspecjalizowane jednostki koncentrujące się na produkcji oraz dystrybucji i marketingu. Spółka jest odpowiedzialna za produkcję konstrukcji stalowych a nabywca C z/s w Danii jest odpowiedzialny za dystrybucję i marketing. W dokumentacji przedstawiono również metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie cen przedmiotu transakcji. Zgodnie z dokumentacją spółka stosowała metodę rozsądnej marży ("koszt plus"). Wartość świadczenia została ustalona ma podstawie odpowiedniej marży zysku oraz wszystkich kosztów związanych z dostawą (poza kosztami ogólnego zarządu). Cena została określona poprzez sumę kosztów bezpośrednich wytworzenia lub nabycia przedmiotu transakcji, związanych z tym kosztów pośrednich rynkowej oraz marży zysku zrealizowanej na dostawie, która nie różni się od stosowanych w porównywalnych transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynika, że do kalkulacji ceny sprzedaży spółka przyjmowała wyłącznie materiały bezpośrednie, koszty podwykonawców, opakowanie, malowanie i piaskowanie konstrukcji, transport oraz koszty robocizny. Pomijano natomiast inne koszty produkcji. W związku z powyższym organ l instancji dokonał porównania kosztów będących według spółki podstawą do określenia ceny produkowanego wyrobu z kosztami faktycznie zaewidencjonowanymi w księgach rachunkowych. Z dokonanych ustaleń wynika, iż do kalkulacji wstępnych, które były podstawą naliczenia marży plus, a tym samym określenia ceny wyrobu, spółka zaniżyła koszty materiałów o 22,54 % a robocizny o 45,00%. Dokonując zatem sprzedaży wytwarzanych przez siebie wyrobów spółka nie uzyskała dochodu ze sprzedaży konstrukcji stalowych na rzecz spółki powiązanej, ale poniosła stratę z działalności gospodarczej, która w istocie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży produkcji dla tego podmiotu. Organ powołując się na przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. stwierdził, że warunki, na których przeprowadzone zostały transakcje sprzedaży wyrobów odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Każde bowiem przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą stawia sobie za cel osiągnięcie zysku. W tej sytuacji dochody, o których mowa w ust. 1, organ określił stosownie do art. 11 ust. 2 u.pd.o.p. w drodze oszacowania, stosując metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), czyli metodę którą w kalkulacjach stosowała skarżąca. Zgodnie z treścią sporządzonej dokumentacji podatkowej do wyceny świadczeń spółka przyjęła zasadę rozsądnej marży ("koszt plus"), przy czym w kalkulacjach cen wyrobów wykazywała koszty materiałów bezpośrednich (blach, prętów itp.), usługi transportowe i usługi podwykonawców, a także koszty robocizny obejmujące płace pracowników bezpośrednio zajmujących się realizacją zleceń i narzuty na wynagrodzenia. W związku z powyższym taką samą metodę przy ustalaniu wartości transakcji przyjął organ kontroli skarbowej przyjmując przedmiotowe koszty według ksiąg rachunkowych, a nie według wartości wykazanych w kalkulacjach przez stronę, które były zaniżane w stosunku do faktycznych kosztów. Metodę tę przyjęto również dlatego, iż proponowana przez strony transakcji wysokość marży zapewniała osiągnięcie przez spółkę dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym, pod warunkiem rzetelnego wykazywania kosztów bezpośrednich produkcji podstawowej. Organ wskazał także w decyzji, dlaczego niemożliwe było zastosowanie innej metody. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ kontroli skarbowej ustalił ceny sprzedaży przedmiotowych wyrobów uwzględniając poniesione faktycznie przez stronę koszty bezpośrednie w wysokości 5.856.671,96 zł, które były bazą kosztową w kalkulacjach wstępnych po pomniejszeniu o koszty materiałów powierzonych, koszty sprzedaży materiałów i powiększeniu o zmianę stanu produktów. Organ przyjął średnią wysokość marży przyjętą przez spółkę w kalkulacjach wstępnych w wysokości 39,21 %, gdyż marża ta zgodnie z przedłożoną przez spółkę dokumentacją, uwzględniała wykonywane przez strony transakcji funkcje, sytuację przedsiębiorstwa, dlatego nie różni się od stosowanych w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niepowiązanymi. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał wyliczenie organu I instancji, że przy zastosowaniu metody rozsądnej marży ("koszt plus") przyjął wysokość marży i określił wartość sprzedaży w drodze oszacowania w wysokości 8.153.073,03 zł (5.856.671,96ł x 139,21 %). Wysokość dochodu dodatkowo oszacowanego wynosi 1.919.548,16 zł). Z kolei w zakresie kolejnej kwestii spornej tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.224,26 zł poprzez zawyżenie wysokości rat leasingowych w 2005 r. dotyczących maszyn i urządzeń objętych umową leasingu z dnia 16 stycznia 2004 r. organ wskazał, że w dniu 16.01.2004 r. spółka jako leasingobiorca zawarła z C z siedzibą w Danii jako leasingodawcą dziewięć umów leasingu. Wszystkie umowy zostały zawarte na okres od dnia 1 lutego 2004 r. do 31 stycznia 2009 r. tj. na okres 5 lat. Przedmiotem leasingu były maszyny i urządzenia o łącznej wartości 326.800,00 zł, dla których określono kwartalną wartość czynszu leasingowego płatnego po raz pierwszy w dniu 31 marca 2004 r., a następnie do ostatniego dnia każdego kwartału. Łączna wartość rat leasingowych kwartalnie miała wynosić 16.340,00 DKK, natomiast suma opłat za cały okres umowy miała być równa wartości przedmiotu leasingu i miała wynosić 326.800,00 DKK. Z brzmienia wszystkich umów wynikało zatem, że w podstawowym okresie ich obowiązywania, Spółka dokona spłaty 100 % ich wartości. Spółka zawarła dwa aneksy do umów leasingowych, które zmieniały dotychczasowy okres obowiązywania umów leasingu na okres dwóch lat od 1 lutego 2004 r. do 31 stycznia 2006 r. oraz wysokość rat leasingowych. W dokumentacji firmy odnośnie ceny przedmiotu transakcji strona wskazała, że ceny obowiązujące w umowach leasingu pomiędzy A Sp z o.o. i C odpowiadają cenom rynkowym i zostały ustalone na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przedmiotów leasingu i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych oraz pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych. W dokumentacji nie wskazano kosztów bezpośrednich nabycia przedmiotu leasingu, kosztów pośrednich poniesionych przez C oraz nie określono wysokości rzeczywiście stosowanej marży zysku, którą strony uważają za rynkową. Ponadto w ogóle nie odniesiono się do faktu, iż środki trwałe objęte umową leasingu z dnia 16 stycznia 2004 r., która obowiązywała do 31 stycznia 2006 r., zostały ponownie wyleasingowane na podstawie umowy z dnia 27 stycznia 2006 r. Mając powyższe ustalenia na uwadze organ stwierdził, leasing rzeczy na podstawie umowy z dnia 16 stycznia 2004 r. i 27 stycznia 2006 r. odbiega od warunków określonych w ww. umowach, gdyż w ciągu 7 lat obowiązywania tych umów do kosztów uzyskania przychodu spółki zostanie zaliczone 351,83 % wartości początkowej przedmiotu leasingu. Organ kontroli skarbowej pismami z dnia 7 sierpnia 2009 r. zwrócił się do największych firm leasingowych w Polsce o udzielenie informacji, jaka byłaby wysokość rat leasingowych przy założeniach, że przedmiotem leasingu operacyjnego są używane maszyny i urządzenia przemysłu metalowego, wartość przedmiotu leasingu wynosi 166.733 zł, czynsz inicjalny wynosi O zł, a okres leasingu wynosi 84 miesiące (od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.). Ponieważ organ l instancji uzyskał w toku prowadzonego postępowania informacje od podmiotów niezależnych na temat wysokości stosowanych marż przy leasingu operacyjnym zasadnie do oszacowania cen (rat leasingowych) przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (zewnętrzne porównanie cen), albowiem metoda ta umożliwia ustalenie ceny transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do wartości rynkowej. Organ l instancji przyjął najkorzystniejszą dla spółki, czyli najwyższą marżę proponowaną przez E tj. 89,42 % dla całego okresu leasingu. Przyjmując ww. wysokość marży stwierdzono, że wysokość rat leasingowych w 2005 r. z tytułu leasingu maszyn i urządzeń objętych umowami z dnia 16 stycznia 2004 r. wynosi 47.459,03 zł, natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. koszty leasingu przy zastosowaniu marży ustalonej przez podmiot powiązany tj. 251,83% wynosiły 125.683,29 zł. Strona zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu o kwotę 78.224,26 zł. W skardze z dnia 26 sierpnia 2010 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 120, art.121, art.122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p: W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki przedstawił zarzuty w zasadzie zbieżne z zarzutami podniesionymi w odwołaniu 1) w zakresie przychodów ze sprzedaży złomu: - zebrany materiał dowodowy pozwala jedynie na stwierdzenie, że złom sprzedawany przez R. B. był własnością skarżącej oraz że nie była stosowana procedura sprzedaży złomu przewidziana zgodnie z wewnętrznymi regulacjami spółki; - przy braku jakichkolwiek dowodów na fakt przekazania środków pochodzących ze sprzedaży złomu niedopuszczalne jest uznanie, że R. B. działał w imieniu i na rzecz skarżącej; - strona przeciwna naruszyła zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. której wyrazem jest przepis art. 187 O.p. i z którą koreluje także przepis art. 191 O.p; - strona przeciwna nie udowodniła skarżącej faktu niezaewidencjonowania sprzedaży złomu; - strona przeciwna nie przedstawiła przekonującej argumentacji przemawiającej za odrzuceniem sprzecznych z zeznaniami R. B. zeznań głównej księgowej; - organ powinien zastosować w przedmiotowej sprawie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego wyrażoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę in dubio pro tributario, która nakazuje podmiotom stosującym prawo podatkowe podejmować w razie wątpliwości rozstrzygnięcia korzystne dla podatnika; 2) w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego: - uwzględnienie przez organ w kalkulacji całości kosztów robocizny oraz materiałowych nie jest zgodne z powszechnie stosowaną praktyką gospodarczą ani regulacjami Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników; - strona przeciwna nie przeprowadziła jakiejkolwiek analizy wpływu przedstawionych przez skarżącą okoliczności na ponoszone przez nią koszty ani relacji między ich poziomem i wartością innych kosztów związanych z realizacją produkcji na rzecz podmiotu powiązanego opisanych jako koszty rozruchu; - nie zostały spełnione warunki dla zastosowania art. 11 u.p.d.o.p albowiem w prowadzonym postępowaniu strona przeciwna nie posłużyła się jakimikolwiek danymi na temat porównywalnych transakcji realizowanych na rynku; - z treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 1997 r. wynika, że warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania metody rozsądnej marży jest ustalenie poziomu marży stosowanej na rynku, tymczasem strona przeciwna zaprzecza sama sobie stwierdzając z jednej strony brak danych porównywalnych, a drugiej strony akceptuje możliwość zastosowania metody rozsądnej marży - strona przeciwna nie odniosła się w decyzji do zarzutu, iż organ I instancji nie potwierdził prawidłowości marży, a analizowana kalkulacja została przeprowadzona z naruszeniem zasad określonych w rozporządzeniu; - w przedmiotowej sprawie nie wzięto pod uwagę licznych okoliczności wskazanych przez skarżącą czym naruszono art. 120, art. 122, art. 187, art. 121 O.p. 3) w zakresie leasingu maszyn - strona przeciwna nie zweryfikowała prawidłowości wystąpienia wszystkich okoliczności wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p; - rzeczywisty wpływ czynnika, jakim jest poziom posiadanych przez nią zabezpieczeń na wartość przedmiotu transakcji nie został w jakikolwiek sposób zweryfikowany; -przeprowadzona analiza bazuje jedynie na budzących istotne wątpliwości danych oszacowanych przez wybrane firmy leasingowe na podstawie zapytania nieuwzględniającego szeregu istotnych elementów cenotwórczych; -przeprowadzona przez stronę metodologia jest niezgodna z zasadami stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która rzekomo została zastosowana w procesie szacowania dochodów; - działanie organu kontroli skarbowej można kwalifikować, jako naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są kwestie w zakresie przychodów związane ze sprzedażą złomu, ze sprzedażą na rzecz podmiotu powiązanego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano zawyżenie wysokości rat leasingowych dotyczących maszyn i urządzeń. W zakresie pierwszego z zarzutów skargi dotyczącego sprzedaży złomu należy wskazać, że ustalenia i wnioski organów podatkowych co do rzeczywistego obrazu transakcji sprzedaży złomu przez pracownika skarżącej spółki należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że ilość sprzedawanego złomu przez spółkę znacznie odbiegała od norm przyjętych przez skarżącą, która nie prowadziła żadnej ewidencji powstałych i sprzedanych odpadów. Prawidłowe są także ustalenia organów, że pozostały złom niewykazany przez skarżącą spółkę został sprzedany przez R. B., który dokonując sprzedaży złomu na paragony działał w imieniu i na rzecz spółki. Nie można także zarzucić organowi dowolności w przyjęciu za wiarygodne zeznań R. B. który twierdził, że za każdym razem dokonywał sprzedaży złomu za wiedzą przełożonych, jeździł z pracownikiem księgowości, co zostało potwierdzone przez księgową spółki. Dokładnie opisał przebieg dokonywanych transakcji, podkreślając, że sprzedawał złom za gotówkę z powodu braku gotówki w kasie. Nie bez znaczenia są inne ustalenie dokonane przez organ, z których wynikało, że pracownik spółki wywoził ze strzeżonego obiektu po kilkanaście ton, co nie mogło zostać niezauważone przez innych pracowników oraz ochronę tego obiektu, nie mógł posiadać takiej ilości złomu, gdyż wprawdzie prowadził wcześniej działalność gospodarczą, ale prowadził ją w innym zakresie oraz zaprzestał jej prowadzenie dużo wcześniej niż podjął pracę w skarżącej spółce. Ponadto za niewiarygodne uznano wyjaśnienia spółki, że pracownik spółki dopuścił się zaboru mienia do niej należącego i wyjaśniono, że postępowanie w tym zakresie zostało przez Prokuraturę Rejonową w L. umorzone wobec braku danych uzasadniających popełnienia przez niego przestępstwa. W ocenie Sądu w świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi nieprzedstawienia przez organy przekonywującej argumentacji przemawiającej za odrzuceniem sprzecznych z zeznaniami pracownika zeznań księgowej. Z zeznań przesłuchanej księgowej Z. P. wynika, że zauważyła fakt niegospodarności w zakresie gospodarki materiałowej, zgłaszała ten fakt przełożonym. Spółka mogła więc bez trudu zweryfikować ilość zaewidencjonowanej sprzedaży złomu, znając technologię produkcji, ilość zakupu materiałów i ilość prognozowaną odpadów. Sprzedana ilość złomu w 2005 r. na paragony w wysokości 113.250 kg znacznie różniła się od sprzedaży zafakturowanej w ilości 40.011 kg. Wywóz złomu z terenu spółki odnotowywany był w dzienniku służbowym, który w chwili kontroli już nie istniał, zatem daty i ilość wywozu złomu można było porównać z wystawionymi przez spółkę fakturami. Odnosząc się do zarzutu skargi, że brak jest jakichkolwiek dowodów na fakt przekazywania środków pochodzących ze sprzedaży złomu należy w tym miejscu wskazać na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Mając na uwadze treść tego przepisu należy wskazać, że sam fakt dokonania przez spółkę sprzedaży złomu – co zostało przez organ wykazane - powoduje że przychód uzyskany z tego tytułu jest przychodem należnym. W zakresie zarzutu naruszenia przez organ art. 122, art.187 oraz art. 191 O.p. należy wskazać, że zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania mogłyby dyskwalifikować wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad postępowania wyrażonych normami art. 122 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej w stosunku do oceny prawnopodatkowej w zakresie przychodów uzyskanych ze sprzedaży złomu. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia dotyczącego wskazanych powyżej zasad prowadzenia postępowania nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 Op). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Op. Zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. W zakresie kolejnej kwestii spornej dotyczącej zaniżenia przychodu ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego, należy za prawidłowe uznać stanowisko organów podatkowych. Strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz organ nieprawidłowo zastosował metodę rozsądnej marży. Na wstępie należy przywołać treść art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Z treści skargi wynika, że jej autor zarzuca organowi błędną wykładnię omawianego przepisu w odniesieniu do drugiej przesłanki, a konkretnie do tego że strona przeciwna nie posłużyła się jakimikolwiek danymi na temat porównywalnych transakcji realizowanych na rynku. W związku z faktem, że skarżąca spółka powiązana osobowo i kapitałowo z jedynym odbiorcą konstrukcji stalowych zobowiązana była do prowadzenia specjalnej dokumentacji na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ po porównaniu tej dokumentacji z prowadzonym przez spółkę księgami rachunkowymi prawidłowo stwierdził, że skarżąca spółka powiązana kapitałowo i osobowo ze spółka C w Danii, utworzona w celu wykonywania konstrukcji stalowych wg zamówień tej firmy, mimo iż w sporządzonej dokumentacji podatkowej wyraźnie wskazuje na zgodne z zasadami rynkowymi zasady dotyczące wyliczenia cen transakcji, w praktyce zgodnie z księgami rachunkowymi przedmiotowych rozwiązań nie stosuje, a określone przez nią ceny sprzedaży nie są w stanie pokryć nawet ponoszonych przez skarżącą kosztów, a tym bardziej zapewnić jej osiągnięcie zysku. Prawidłowo zatem organy uznały, że skarżąca z tytułu prowadzonej działalności nie osiąga żadnych zysków, a osiągnięcia dochodów, należałoby oczekiwać, gdyby określone powiązania między tymi podmiotami nie istniały. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli organ wykaże, że podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny (vide wyrok SN z 22 kwietnia 1999 r. III RN 184/98). Prawidłowo zatem organy uznały, że zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. bowiem warunki, na których przeprowadzone zostały w 2005 r. transakcje sprzedaży wyrobów odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Każde przedsiębiorstwo prowadzące działalność powinno stawiać sobie za cel osiągnięcie zysku. Udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu w drodze oszacowania. Przepis ten wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04, LEX nr 171740). Dopiero z treści § 4 ust. 4 rozporządzenia wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Sąd stwierdza, że z okoliczności sprawy wynika bezspornie, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania w sprawie właśnie metody określonej w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p ,stosując metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), czyli metodę którą w kalkulacjach stosowała skarżąca. Poza tym organ wyczerpująco uzasadnił w treści zaskarżonej decyzji dlaczego nie zastosował dwóch pozostałych metod tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz ceny odsprzedaży. Organ wskazał, że zgodnie z treścią sporządzonej dokumentacji podatkowej do wyceny świadczeń Spółka przyjęła zasadę rozsądnej marży ("koszt plus"), przy czym w kalkulacjach cen wyrobów wykazywała koszty materiałów bezpośrednich (blach, prętów itp.), usługi transportowe i usługi podwykonawców, a także koszty robocizny obejmujące płace pracowników bezpośrednio zajmujących się realizacją zleceń i narzuty na wynagrodzenia. W związku z powyższym taką samą metodę przy ustalaniu wartości transakcji przyjął organ kontroli skarbowej przyjmując przedmiotowe koszty według ksiąg rachunkowych, a nie według wartości wykazanych w kalkulacjach przez Spółkę, które były zaniżane w stosunku do faktycznych kosztów. Metodę tę przyjęto również dlatego, iż proponowana przez strony transakcji wysokość marży zapewniała osiągnięcie przez Spółkę dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym, pod warunkiem rzetelnego wykazywania kosztów bezpośrednich produkcji podstawowej. Sąd nie podziela zatem wywodów skargi, gdyż wbrew tym wywodom przyjęta metoda szacowania doprowadziła do ustalenia ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwiła dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi, że uwzględnienie w kalkulacji kosztów robocizny i kosztów materiałowych nie jest zgodne z powszechną praktyką należy zauważyć, że to sama skarżąca wykazywała je w księgach rachunkowych. Także fakt ponoszenia w 2004 r. czyli w momencie rozpoczęcia działalności kosztów rozruchu został uwzględniony przy określaniu straty za 2004 r. Należy wskazać, że jedynym elementem wpływającym na ustalenie cen wyrobów była baza kosztowa. W związku z tym, że skarżąca określała ceny transakcji na podstawie kosztów zaniżonych nieodpowiadających rzeczywistości organy prawidłowo przyjęły koszty faktycznie poniesione, wykazywane w kalkulacjach wstępnych. W zakresie ostatniej kwestii spornej dotyczącej zawyżenia wysokości rat leasingowych także należy podzielić stanowisko wyrażone przez organy podatkowe. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przeprowadzenia metodologii niezgodnej z zasadami stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jak wyżej wskazano wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Jak wynika z akt sprawy organy przeanalizowały oprócz 9 zakwestionowanych umów leasingu inne umowy leasingu zawarte wprawdzie z podmiotem powiązanym, w których spółka nie narzucała jednak marży do rat leasingowych bądź stosowała marżę niską. Natomiast zakwestionowane umowy nie zostały zawarte w warunkach rynkowych gdyż stosowana marża wynosiła 251 %, a po zakończeniu okresu leasingu i dokonaniu spłaty 351 % wartości środków trwałych, skarżąca nie miał możliwości zakupu tych środków trwałych na własność, zobowiązana był do ich zwrotu. Udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu w drodze oszacowania. Jak wyżej wskazano przepis ten wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego. Z kolei z treści § 4 ust. 4 rozporządzenia wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Sąd stwierdza, że z okoliczności sprawy wynika bezspornie, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania w sprawie właśnie metody określonej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p - metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ pozyskał informacje od podmiotów niezależnych na temat wysokości stosowanych marż i zastosował najkorzystniejszy wariant dla strony tj. najwyższą marżę proponowaną przez E w wysokości 89%. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie uwzględnił szeregu istotnych elementów cenotwórczych należy wskazać, że organ kontroli skarbowej dysponował opisem rzeczy umieszczonym przez stronę w zakwestionowanych umowach leasingu. Z dokumentów tych istotnie nie wynikało, jaki był stan techniczny tych środków, czy też jakie posiadały parametry techniczne. Jednak w zapytaniu do podmiotów niezależnych wskazano zgodnie z umowami leasingu, iż były to maszyny wykorzystane w przemyśle, co oznacza, że znalezienie na rynku identycznych maszyn i urządzeń mogłoby okazać się niemożliwe. Jednak powyższe nie przeszkodziło w udzieleniu odpowiedzi na to zapytanie dwóm podmiotom F. w P. i E S.A. W ocenie Sądu nie można także godzić się z ogólnymi zarzutami skargi w tym zakresie, dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a wywiedzione wnioski nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.