I SA/Wr 1145/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie: uznania za nieuzasadnione zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w W. (dalej – Skarżący, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej – organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] września 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej – organ I instancji, DNUS) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2017 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do lutego 2016 r. wraz z odsetkami i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Na podstawie szesnastu zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] maja 2017 r. o numerach od [...] do [...] wystawionych w oparciu o ww. decyzję, organ egzekucyjny przystąpił do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i odsetek poprzez zajęcie: - nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. - rachunków bankowych w dwóch bankach: BGŻ Paribas SA i Bank Spółdzielczy SA we W. Organ egzekucyjny przesłał także zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym u kontrahentów Skarżącego. D. T. (A – D. T.), T. L. (B –T. L.), D. Ś. (C – D. Ś.) zaprzeczyli istnieniu wierzytelności. Natomiast S. S. (D ), E spółka z o.o. w I., M. M. (F – M. M.) nie zgłosili przeszkód w realizacji zajęcia zabezpieczającego. Skuteczna okazała się tylko realizacja zajęcia zabezpieczającego dotyczącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, organ egzekucyjny zabezpieczył kwotę 65 751, 00 zł. Pismem z dnia 24 maja 2017 r. Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – powołując się na art. 19 § 1, art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej u.p.e.a.) wniosła zarzuty "w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego", zarzucając zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych w Banku Spółdzielczym we W. W uzasadnieniu wskazała, że zajęcie rachunków bankowych powoduje niemożność prowadzenia działalności gospodarczej. Uniemożliwia bowiem realizowanie zawartych kontraktów długoterminowych na zakup i sprzedaż towarów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów do produkcji pasz dla zwierząt. Zakup towarów finansuje z kredytu obrotowego udzielonego przez Bank Spółdzielczy we W., w którym dokonano zabezpieczenia. Dodatkowo wyjaśniła, że zawarła wiele kontraktów na dostawę śruty sojowej i rzepakowej. Skutkiem niewywiązania się z terminowej dostawy jest obowiązek zapłaty 10% kary umownej oraz odpowiedzialność odszkodowawcza wobec kontrahentów, co w konsekwencji może doprowadzić do upadłości Spółki. Spółka przyznała, że zajecie rachunku bankowego może stanowić jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Argumentowała jednak, że kwota zabezpieczenia wynosi 20 mln zł i w praktyce każda kwota uzyskana przez Spółkę od nabywców towarów zostanie zajęta na poczet zabezpieczenia. W rezultacie Skarżąca zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości lub zmiany środka egzekucyjnego na mniej uciążliwy. NDUS w dniu 28 czerwca 2017 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 lipca 2017 r.) wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień odnośnie do złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej poprzez m.in. wskazanie, w stosunku do którego innego możliwego do zastosowania środka zabezpieczającego zajecie rachunku bankowego jest zbyt uciążliwe. Spółka nie złożyła wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. NDUS uznał zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego za nieuzasadniony. Po rozpoznaniu zażalenia organ II instancji zaskarżonym postanowieniem utrzymał postanowienie NDUS w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności, że zgłoszony przez Skarżącego zarzut oparty został na treści art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., który należy traktować jako zarzut zastosowania zbyt uciążliwego – odpowiednio - środka zabezpieczającego. Wyjaśnił dodatkowo, że zgodnie z art. 160 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym i ma na celu zabezpieczyć skuteczność przyszłej egzekucji obowiązku. Odwołując się do treści art. 155 u.p.e.a. wskazał na możliwość dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczność prowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W sprawie takim odrębnym przepisem jest art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.). Z kolei art. 7 §2 u.p.e.a. ustanawia zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, którą organ II instancji uznał za mającą zastosowanie również w stosunku do zabezpieczenia. Wskazał, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka zabezpieczenia ma miejsce w sytuacji możliwości wyboru takich środków, czyli gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Organ argumentował, że przepisy prawa nie pozbawiają organu egzekucyjnego możliwości wyboru środka zabezpieczającego i nie wykluczają możliwości zastosowania kilku środków zabezpieczenia jednocześnie. W sprawie wybór sposobów zabezpieczenia podyktowany był znaczną wysokością przybliżonego zobowiązania podatkowego tj. 20 266 374 zł oraz majątkiem Spółki znanym organowi I instancji w chwili zabezpieczenia. Przyznał, że akta sprawy zawierają kserokopię złożonego w dniu 9 marca 2017 r. oświadczenia Spółki ORD-HZ, w którym Skarżący wymienił jako swój majątek podał: " należności z tytułu dostaw i usług 3 154 tyś. zł", "środki pieniężne 223 tyś. zł" oraz "zapasy (towary) 1 093 tyś. zł". Organ podniósł, że oświadczenie Skarżącego nie wskazywało innego majątku np. ruchomości lub nieruchomości, lub innego majątku adekwatnego w swej wysokości do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, który mógłby stanowić skuteczne zabezpieczenie dla wierzyciela. Organ II instancji uznał, że – wbrew zarzutowi zażalenia - nie doszło do naruszenia art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: k.p.a.), bowiem Spółka nie przedstawiła dowodu złożenia formularza ORD-HZ na etapie kontroli podatkowej, a poza tym formularz ten wskazywał majątek Spółki, który jednak nie mógłby stanowić skutecznego zabezpieczenia dla wierzyciela. Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut dowolnej kolejności stosowania środków egzekucyjnych argumentując, że o liczbie, rodzaju i terminie zastosowania środków zabezpieczenia decyduje cel zabezpieczenia, a ponadto przepisy u.p.e.a. nie ustalają kolejności stosowania środków zabezpieczenia. Wybór ten należy do organu egzekucyjnego. Co do zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki organ wskazał, że w sumie czterech z nich nie potwierdziło istnienia wierzytelności, zaś od pozostałych nie udało się uzyskać żadnych środków na zabezpieczenie. Organ II instancji wskazał także, że Spółka była bezskutecznie wzywana do wskazania innych składników majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia i co do których zabezpieczenie byłoby mniej uciążliwe. Co do zarzutu, że zajęcie rachunku bankowego może doprowadzić Skarżącą do upadłości – organ odwoławczy wyjaśnił, że każdy środek egzekucyjny jest z zasady uciążliwy dla zobowiązanego. Natomiast uciążliwość środka egzekucyjnego może być złagodzona poprzez wykorzystanie odpowiednich instytucji przewidzianych u.p.e.a. np. w art. 166a § 2 lub w art. 13 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 111 oraz art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. tj. braku odniesienia się do wszystkich zarzutów zażalenia w szczególności w zakresie podstaw zabezpieczenia – organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym, w a badanie zasadności zabezpieczenia nie mieści się w przedmiocie tego postępowania. Podniósł przy tym, że organ egzekucyjny, kierując się obowiązkiem nałożonym art. 29 § 1 u.p.e.a., zbadał dopuszczalność zabezpieczenia. Wskutek badania doszedł do słusznego wniosku, że zabezpieczenie jest dopuszczalne, skoro decyzja określająca przybliżone zobowiązanie podatkowe stanowiła podstawę zabezpieczenia i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że zajecie rachunku bankowego, które uniemożliwiło dalsze prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, a w szczególności wykluczyło możliwość wywiązania się z jego zobowiązań wobec kontrahentów, nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w rozumieniu tego przepisu, - art. 7, art. 7b i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów władzy publicznej, naruszający zasadę proporcjonalności, poprzez zastosowanie środków nieadekwatnych do charakteru, okoliczności i stopnia złożoności sprawy, jak również niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - przepisów postępowania przez organ I instancji, tj. art. 11 k.p.a. oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 18t u.p.e.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów strony w piśmie z dnia 24 maja 2017 r., stanowiącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co ogranicza prawo strony do kontroli merytorycznej podjętego rozstrzygnięcia przez organ II instancji oraz prawo do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że jedyną podstawę oddalenia zarzutów organ uczynił argument o braku innych możliwości zabezpieczenia aniżeli zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych podatnika oraz wierzytelności z nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W przekonaniu Skarżącego błędny jest wniosek, że organ nie dysponował co najmniej dwoma alternatywnymi sposobami zabezpieczenia Organ I instancji pominął bowiem informacje o innych składnikach majątku podatnika, wynikających z formularza przekazanego w toku kontroli podatkowej. Organ II instancji przyznał z kolei, że organ I instancji, takie informacje posiadał. Spółka uzasadniała, że organ egzekucyjny przez zajęcie rachunku bankowego, na którym nie było środków finansowych, uniemożliwił Spółce finansowanie zakupów z kredytu obrotowego. Zastosował więc nieefektywny środek egzekucyjny, który doprowadził Skarżącego do pozbawienia możliwości prowadzenia działalności, zachwiał jej płynnością finansową, a w konsekwencji doprowadził do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ II instancji w odpowiedzi podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd nie jest związany zarzutami zgłoszonymi w skardze, a dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, zatem nie ma potrzeby go wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że postępowanie zabezpieczające jest całkowicie odrębną procedurą od postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania, w wyniku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Prowadzone jest przez organ egzekucyjny na podstawie przepisów odrębnych w stosunku do Ordynacji podatkowej, zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zadania organu egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym polegają na podjęciu czynności skutkujących wyłącznie zabezpieczeniem kwot określonych w zarządzeniu zabezpieczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Celem postępowania zabezpieczającego – jak słusznie wskazał organ II instancji – jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. Wskazuje na to treść art. 155 u.p.e.a., który stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na wydanie aktu o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość jest art. 33 § 2 pkt 2 o.p. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie – co należy powtórzyć – dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym poza kompetencjami organu egzekucyjnego w ramach postępowania zabezpieczającego pozostaje badanie merytorycznych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne, kwestionującego faktury rozliczone przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał zarzut skargi naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.za bezzasadny. Uprawniony i słuszny jest wywód prawny oraz argumentacja organu odwoławczego w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym. Jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która ma również zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b u.p.e.a., jest stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny natomiast – jak wynika z art. 158 u.p.e.a. – w razie potrzeby może zastosować kilka środków zabezpieczenia. Organ egzekucyjny stosuje zróżnicowane środki zabezpieczenia w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu, zaś o wyborze zbyt uciążliwego środka można mówić dopiero wtedy, gdy zastosowano ich kilka wobec zobowiązanego. Przyjęcie wykładni, że w przypadku, gdy możliwy jest do zastosowania tylko jeden środek zabezpieczający, a każdy ze środków zabezpieczających ze swej natury jest środkiem dolegliwym dla zobowiązanego, powodującym ograniczenie rozporządzania przez niego własnym majątkiem, to nie byłoby możliwe wykonanie zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organ egzekucyjny ma obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania (zabezpieczenia) obowiązku, a spośród kilku środków – najmniej uciążliwego z nich (art. 7 u.p.e.a.). Środki zabezpieczające przy zabezpieczeniu obowiązku o charakterze pieniężnym określono w art. 164 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca definiuje je poprzez wskazanie określonych czynności, jakie organ może podjąć w stosunku do wierzytelności, ruchomości i nieruchomości zobowiązanego. Obowiązek stosowania środka jak najmniej uciążliwego może być zrealizowany wyłącznie wówczas, gdy możliwe jest doprowadzenie do zabezpieczenia obowiązku za pomocą więcej niż jednego środka zabezpieczającego. Wówczas organ obowiązany jest wybrać ten, który doprowadzi do skutecznego zabezpieczenia. Pojęcie środka niemniej uciążliwego nie odnosi się zatem do zakresu zabezpieczenia, ten bowiem wynika z określenia obowiązku (także przybliżonego zakresu obowiązku), którego wykonanie ma być zabezpieczone, a do sposobu zabezpieczenia, który będzie najmniej dolegliwy dla zobowiązanego. Pogląd taki prezentowany jest powszechnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2601/15, opublikowany w CBOSA). Jak wynika z akt sprawy, dla zabezpieczenia kwoty niezbędnej do ewentualnej przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych zastosowano ich zajęcie na rachunkach bankowych oraz zajęcie wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Zajęcie wierzytelności pieniężnych u kontrahentów Spółki nie doszło do skutku. Skuteczne okazało się zastosowanie wyłącznie jednego środka egzekucyjnego – zajęcie nadpłaty w podatku. Zabezpieczeniem objęto kwotę 65 751, 00 zł , która – jak wskazują organy obu instancji – stanowi tylko część wartości podlegającej zabezpieczeniu na mocy decyzji z dnia [...] maja 2017 r. określającej i zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług. Sprzeciw Spółki wywołało zastosowanie zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym we W. Wobec zawiadomienia o zajęciu rachunku bank dokonał blokady środków zgromadzonych na rachunku i uniemożliwił tym samym korzystanie przez Spółkę z kredytu obrotowego. Trafnie jednak spostrzegł organ II instancji, że w oparciu o art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia, za zgodą organu egzekucyjnego, mogą być dokonywane wypłaty z rachunku bankowego objętego zabezpieczeniem po przedstawieniu przez zobowiązanego wiarygodnych dokumentów, które świadczą o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym, jakkolwiek skarżący nie może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dają możliwość dostępu do nich w razie udokumentowanej konieczności. Akta sprawy przekonują, że Skarżący z ww. instytucji prawnych, łagodzących skutki zajęcia zabezpieczającego, nie skorzystał. Przywołana w skardze okoliczność, że Spółka złożyła wniosek o upadłość, nie została poparta żadnym dokumentem. Sąd podkreśla, że trudności w prowadzeniu działalności podczas trwania postępowania zabezpieczającego niwelowane mogą być środkami prawnymi, jakie ustala art. 166a § 2 w u.p.e.a. Nieuzasadniony są zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Niezasadne są również zarzuty naruszenia procedury prawa procesowego. Po pierwsze odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, zawarte w art. 18t u.p.e.a. – na którym buduje zarzut Skarżący – dotyczy regulacji prawnych związanych z Rejestrem Należności Publicznych, które obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i nie były stosowane przez organy. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza również art. 7 art. 7b, ani art. 8 § 1 k.p.a. Organy dochowały bowiem wszystkich zasad procesowych, które odpowiednio stosuje się w postępowaniu zabezpieczającym – co wynika z art. 18 w związku z art. 166a u.p.e.a. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak również podjął czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego wzywając Spółkę do złożenia wyjaśnień – k. 50 akt administracyjnych, na które Spółka nie zareagowała. Organy zauważyły więc formularz ORD-HZ, lecz wskazane w nim składniki majątkowe nie mogły stanowić przedmiotu skutecznego zajęcia. Tymczasem organ egzekucyjny – jak wyżej Sad już podał – powinny wybrać takie środki egzekucyjne, które rzeczywiście zabezpieczą interes wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że w sumie czterech kontrahentów Spółki zaprzeczyło istnieniu wierzytelności, a dwóch pozostałych nie wypowiedziało się w tym zakresie. Organy miały więc prawo uznać, że najmniej uciążliwym i jednocześnie najbardziej skutecznym środkiem zabezpieczającym będzie zajecie rachunku bankowego. Sąd przy tym zauważa, że w istocie zarzut ten w uzasadnieniu skargi wiąże się z decyzją zabezpieczającą. Tymczasem Sąd ma obowiązek zastosowania środków kontroli do innych aktów lub czynności wyłącznie wówczas, gdy zostały one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Tożsamość sprawy bada się pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide A. Kabat, Komentarz do art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołane za LEX, WK 2016; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1740/15). Badając legalność postanowienia wydanego w postępowaniu zabezpieczającym, w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd nie jest uprawniony do badania legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Podobnie, zresztą organ egzekucyjny nie może badać zasadności i podstaw decyzji zabezpieczającej w postepowaniu zabezpieczającym. Skarżący wyraził wprost w skardze, że jest świadom zakresu sprawy, a mimo to sformułował zarzuty w tym zakresie. Nie może więc oczekiwać, że zostaną one uznane za uzasadnione, wbrew przepisom prawa. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza również art. 11 oraz art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zażalenia. Sąd uznał, że słusznie organ nie rozważał zarzutów dotyczących decyzji z dnia [...] maja 2017 r. określającej i zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie może badać zarzutów przeciwko kontroli podatkowej. Są to bowiem dwa odrębne, całkiem różne postępowania, prowadzone w oparciu o różne podstawy prawne i każde ma własne środki odwoławcze. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.