I FSK 1740/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2530/14 w sprawie ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2530/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. L. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 czerwca 2014 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. 2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 grudnia 2013 r. 2.2. Z przyjętych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży telefonów i akcesoriów komórkowych, przenośnego sprzętu audio, laptopów oraz świadczeniu usług (m.in. napraw sprzętu komputerowego, usuwania blokad sim-lock). Skarżący w okresie tym nie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT- 7. Skarżący prowadził sprzedaż telefonów i akcesoriów komórkowych, laptopów w punkcie mieszczącym się w W., przy ul. [...] jak również za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, z wykorzystaniem konta użytkownika "proton-gsm", do której wykorzystywał rachunek bankowy w Kredyt Banku. Organ II instancji ustalił, że skarżący ewidencjonował obrót ze sprzedaży w ewidencji przychodów a wpisów dokonywał na podstawie prowadzonych dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz wystawionych rachunków sprzedaży. Z porównania informacji uzyskanych od portalu Allegro oraz obrotów na rachunku bankowym w Kredyt Banku SA z prowadzoną przez skarżącego ewidencją przychodów, przy uwzględnieniu kwot i dat transakcji wynikało, że skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów za 2012 r. nie zaewidencjonował obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie 273.375 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ II instancji przyjął, że prowadzona przez skarżącego ewidencja była nierzetelna i oszacował obroty w oparciu o dowód uzyskany w toku postępowania kontrolnego, tj. elektroniczny wykaz wszystkich aukcji należących do skarżącego. Wyliczenia podatku należnego od sprzedaży dokonano metodą "w stu", przy zastosowaniu stawki 23%, właściwej dla asortymentu towarów sprzedawanych przez skarżącego. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co spełniało wymogi art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). 2.3. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie był zarzut skarżącego, że w 2012 r. powinien korzystać z ustawowego zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT"), z uwagi na to, że w roku poprzednim nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia. W odpowiedzi na ten zarzut podkreślił, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., zakończono ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2014 r., w wyniku którego ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. skarżący osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w łącznej kwocie 133.300 zł, z czego kwota 29.587 zł stanowiła przychody wykazane w ewidencji przychodów, zaś kwota 103.713 zł to niezaewidencjonowane przychody ustalone przez organ kontroli na podstawie historii sprzedaży Allegro. Łączna wartość sprzedaży opodatkowanej (bez kwot podatku) wyniosła zatem w 2011 r. 108.373,98 zł. 2.4. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie determinowane jest przede wszystkim wielkością sprzedaży dokonanej przez podatnika w roku poprzednim w tym sensie, że dokonanie obrotu na poziomie nieprzekraczającym wyznaczonego limitu powoduje zastosowanie zwolnienia już od dnia 1 stycznia danego roku podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego prawa, wskazana zasada zwolnienia od podatku od towarów i usług ulega modyfikacji, albowiem podatnik może ponownie skorzystać z tego zwolnienia nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia (art. 113 ust. 11 ustawy o VAT). Ustawowe określenie "może nie wcześniej niż po upływie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia" wskazuje po pierwsze, że przekroczenie wyznaczonego limitu sprzedaży (w roku poprzednim i bieżącym), możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia pozostawiona została decyzji podatnika, a po drugie - skorzystanie ze zwolnienia może mieć miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w ust. 11 art. 113 okresie karencji. 2.5. Skarżący – jak zaznaczył organ odwoławczy – począwszy od 1 stycznia 2012r. korzystał z ustawowego zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji prawo do ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w celu ustalenia podatku należnego znajdowało oparcie w treści art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalono bowiem, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję przychodu za 2012r. Skutkiem stwierdzenia braku ewidencji albo jej nierzetelności może być określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i nie wpływa na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ma on zastosowanie także w przypadku nieprzekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia. Warunkiem jego zastosowania jest stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny. Ponadto zwolnienie określone w art. 113 ust. 1 ma charakter warunkowy. Przysługuje bowiem podatnikom niedecydującym się na wybór opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem, że do końca roku podatkowego nie przekroczą określonego prawem limitu obrotów. Natomiast z zestawienia łącznego obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za 2012 r. wynikało, że obrót, który uzyskał skarżący w trakcie roku podatkowego przekroczył kwotę 150.000 zł, określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym skarżący stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT każdą kolejną sprzedaż – będącą już powyżej limitu – powinien opodatkować. To oznaczało także, że po przekroczeniu limitu skarżący miał obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia: przedmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia comiesięcznych deklaracji podatkowych (art. 109 ust. 3 ww. ustawy), składania deklaracji VAT-7 do 25 dnia następnego miesiąca (art. 99 ust. 1 ww. ustawy), rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 1 ww. ustawy). Tymczasem skarżący w 2012 r. nie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z tytułu VAT. 2.6. Organ odwoławczy zaznaczył, że na sposób liczenia obrotu ze sprzedaży nie miały wpływu okoliczności przedstawione w odwołaniu, tj. zarzut, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż towarów używanych podlegała zwolnieniu od VAT, jak też, że podstawę opodatkowania powinna stanowić marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Podkreślił, że dla objęcia transakcji zwolnieniem przewidzianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, albowiem do kwalifikacji towaru, jako towaru używanego nie uprawnia samo jego posiadanie. Nawet sam fakt posiadania przedmiotu zbycia przez okres 6 miesięcy nie daje prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia, bowiem towar handlowy nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie podlega przepisom o zwolnieniu z podatku sprzedaży towarów używanych. "Używanie towarów przez podatnika nie może dotyczyć sytuacji, w których towary te stanowią przedmiot działalności, czyli są towarami handlowymi" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 815/06). 2.7. Organ odwoławczy odnosząc się kolei do zarzutu, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wyjaśnił, że oprócz kryterium przedmiotowego odnoszącego się do przedmiotu dostawy (m.in. rzeczy używane) musi być spełnione kryterium podmiotowe odnoszące się do określonego kręgu podmiotów, od których nabywa je osoba dokonująca dostawy opodatkowanej w systemie marży. Niezbędne jest wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych rzeczy, w szczególności tego, że transakcja nabycia przez skarżącego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem – jak podkreślił organ odwoławczy – skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia tych towarów, co uniemożliwiało weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1- 5 ustawy o VAT. 2.8. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, jako niezasadne ocenił zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120 w związku żart. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące skarżącemu prawa do wypowiadania się i zgłaszania zastrzeżeń, z naruszeniem zasady legalizmu działania organów poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego wykraczającego poza zakres udzielonego pełnomocnictwa, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem prawa materialnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r. oddalił skargę. 4.2. Sąd I instancji odnosząc się do ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego stwierdził, że w sprawie tej brak było jakichkolwiek dowodów podważających prawidłowość ustaleń organów w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Organy podatkowe – jak zaznaczył – prawidłowo przyjęły, że dane te wraz z udostępnioną przez bank historią rachunku bankowego należącego do skarżącego stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach badanego roku. 4.3. W ocenie sądu I instancji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd przypomniał, że działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. Podkreślił, że czynności dokonywane przez skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodziła choćby kwota niezaewidencjonowanego obrotu. Sąd I instancji wskazał na to, że w odrębnych postępowaniach ustalono, że skarżący prowadził działalność opodatkowaną w poprzednich latach, tj. od 2009 r. do 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2527/14 – od stycznia do grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/14 od stycznia do grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2529/14 od stycznia do grudnia 2011 r. a w sprawie niniejszej: od stycznia do grudnia 2012 r. Te ustalenia dowodziły na długotrwały i zorganizowany charakter prowadzonej działalności i że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z historii kont internetowych i historii rachunku bankowego. Wykonywane przez skarżącego czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim czasie, bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniąc skarżącego podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 tej ustawy). 4.4. Sąd I instancji zaakceptował ustalenia i oceny przyjęte przez organy obu instancji tj., że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, nie ewidencjonował wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży, co oznaczało, że prowadzone przez niego ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budziły także zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych, co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów, oparte na analizie danych z serwisu aukcyjnego Allegro, wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży oraz ilości sprzedanego towaru w badanym okresie. Jako bezsporne sąd I instancji przyjął, że skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów za 2012 r. nie zaewidencjonował obrotów z tytułu sprzedaży internetowej w kwocie ustalonej przez organy. Zatem organ kontroli podatkowej zasadnie uznał prowadzoną przez niego ewidencję za nierzetelną. 4.5. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji, mając na względzie, że skarżący w trakcie 2012 r. przekroczył wartość sprzedaży wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. kwotę 50.000 zł, nie znalazł podstaw do odstąpienia od oceny dokonanej przez organy podatkowe co do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 4.6. Sąd I instancji stwierdził też, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. na zasadzie VAT marża. Skarżący w kontrolowanym okresie nie zajmował się sprzedażą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich ani antyków. To zaś oznaczało, że opodatkowanie na zasadzie VAT marży mogło wynikać jedynie z tego, że zbywane przez skarżącego towary były towarami używanymi. Jednak, jak zaznaczył sąd I instancji, twierdzeniu temu przeczyły zarówno zeznania samego skarżącego, z których wynikało, że sprzedawał także telefony komórkowe, sprzęt komputerowy nowy a także dane z portalu aukcyjnego Allegro. W konsekwencji sąd I instancji przyjął, że już samo ustalenie, że oferowane przez skarżącego towary były nowe nie pozwalało na zastosowanie w przypadku jego działalności opodatkowania na zasadzie marży VAT. Sąd I instancji dodał także, że aby skorzystać z omawianego sposobu opodatkowania niezbędne jest wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych rzeczy, w szczególności tego, że transakcja nabycia tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia tych towarów, co uniemożliwiało weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT. 4.7. Sąd I instancji stwierdził następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany zasadnie nie zastosował również zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżący nie wykazał w żaden podlegający weryfikacji sposób faktu używania (przez siebie) zbywanych następnie przedmiotów, a brak udokumentowania transakcji nabycia towarów czynił niemożliwym w zaistniałej w sprawie sytuacji stwierdzenie przesłanki zwolnienia przewidzianej w tym przepisie. 4.8. Sąd I instancji mając na względzie okoliczności sprawy stwierdził, że istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślił, że skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) ani ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT a także nie składał deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywał jego płatności oraz nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy podatkowe były zobligowane do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe wykluczając możliwość zastosowania poszczególnych metod (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej), prawidłowo oszacowały wielkości obrotu na podstawie miesięcznych sum kwot elektronicznego wykazu wszystkich aukcji w okresie styczeń - grudzień 2012 r., pomniejszonych o kwoty, które zostały wykazane przez skarżącego w ewidencji przychodów. Sposób ten odpowiadał przesłankom wynikającym z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. 4.9. Końcowo, sąd I instancji, jako bezzasadny ocenił zarzut skarżącego, że decyzja organu kontroli została wydana przed sporządzeniem i doręczeniem mu protokołu kontroli, która to okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik postępowania jak również bezzasadny był zarzut naruszenia art. 284a Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego zaskarżono powyższy wyrok w całości. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, tj. powszechności programów wymiany aparatów i powszechności posiadania aparatów telefonii komórkowej przez osoby fizyczne i braku oceny możliwości dokonania zakupu telefonów przez skarżącego, w inny sposób niż od osób fizycznych dokonujących wymiany telefonu w związku z umowami z operatorami telefonii komórkowej, uznanie za zgodne z prawem i nienaruszające art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów dla uprawdopodobnienia istotnych okoliczności faktycznych z innych powodów niż określonych ustawowo, uznanie za prawidłowy stan faktyczny, który był niepełny, ustalony z pominięciem istotnym elementów z pogwałceniem praw skarżącego do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, oraz uznanie za legalne dokonanie istotny rozstrzygnięć w zakresie stanu faktycznego przed przeprowadzeniem dowodu wnioskowanych przez skarżącego, przed zakończeniem postępowania i przed zagwarantowaniem skarżącemu prawo wypowiedzenia się. 5.3. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.3.1. art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT przez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do zastosowania opodatkowania w formie procedury marża uzależnione jest zarówno od spełnienia warunków faktycznych w zakresie dostawcy towarów jak i warunków formalnych przez podatnika, tj., prowadzenie specjalnych ewidencji. 5.3.2. art. 113 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w przypadku sprzedaży towarów używanych podlegających opodatkowaniu na zasadach VAT-marża kwota niezaliczona do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w celu realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, jest kwotą zaliczaną do limitu zwolnienia podmiotowego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, 5.3.3. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym ustawowego zwolnienia podmiotowego dla podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, 5.3.4. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegające na dostawie rzeczy używanych nabytych uprzednio w celu odsprzedaży przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów w sposób inny niż przewidziany tą normą prawną z pogwałceniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla 5.2. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Podobnie, jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt: I FSK 1615/15 (dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.), I FSK 1616/15 (dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.) oraz I FSK 1739/15 (dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.), skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlegała oddaleniu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając w pierwszej kolejności ocenie podniesione w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako bezzasadny ocenił zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.3. Po pierwsze, nie można podzielić argumentacji przywołanej na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 6.4. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, że sąd I instancji przepis ten naruszył. Chybiony był także w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu, odnotować trzeba, że z 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika prawo do zastosowania przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Unormowanie to daje zatem sądowi I instancji prawo do dokonania kontroli także w stosunku do innych aktów i czynności wydanych i podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zatem zastosowanie w razie uwzględnienia skargi na akt będący przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i sięgania "w głąb" tej sprawy, nie może mieć natomiast zastosowania w razie oddalenia skargi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Aby skutecznie postawić zarzut naruszenia 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący powinien wykazać, że sąd rozpoznając skargę rozpoznał sprawę w części lub dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. W niniejszej sprawie zaś sąd odniósł się całościowo do rozważań organu odwoławczego, aprobując sposób zgromadzenia materiału dowodowego oraz ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zatem nie przekroczył w żaden sposób granic rozpoznawanej sprawy. 6.5. Bezzasadne były pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja, z której wynikało, że skarżący kwestionował przyjęte ustalenia faktyczne i nie zgadzał się z oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie oznaczała, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. W przedstawionych przez sąd I instancji okolicznościach faktycznych, sąd ten nie popełnił błędu, przyjmując, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego pozwalała na niewadliwe ustalenie, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i że wykonywane przez niego czynności nie były objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Trafnie sąd I instancji przyjął, że ocena ta nie miała cech oceny dowolnej i została dokonana w granicach przewidzianych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z przyjętą przez sąd I instancji oceną, że organy podatkowe miały podstawę aby nie dać wiary temu, że skarżący dokonywał sprzedaży jedynie towarów używanych. W tym zakresie skarżący nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych dowodów. Ponadto należy podkreślić, że sam skarżący podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2013 r. przyznał, że telefony komórkowe, sprzęt komputerowy używany i nowy kupował od osób fizycznych, a akcesoria w hurtowniach. Świadczyły o tym również dane z portalu aukcyjnego Allegro. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w rezultacie, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w taki sposób, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego do naruszenia powyższych przepisów doszło na skutek pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, tj. "powszechności programów wymiany aparatów i powszechności posiadania aparatów telefonii komórkowej przez osoby fizyczne i braku oceny możliwości dokonania zakupu telefonów przez skarżącego, w inny sposób niż od osób fizycznych dokonujących wymiany telefonu w związku z umowami z operatorami telefonii komórkowej". Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA). W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych. 6.6. Poddając ocenie podniesione w pkt. 5.3.1 – 5.3.4. skargi kasacyjnej zarzuty przepisów prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że w latach 2009 – 2012 skarżący nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jednocześnie dokonywał niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży towarów (m.in. telefonów komórkowych i akcesoriów) za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Zdaniem skarżącego sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast organy podatkowe uznały, że sprzedaż tę należało opodatkować na zasadach ogólnych, w związku z czym w wydanych na nazwisko skarżącego decyzjach określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (tu od stycznia do grudnia 2012 r.). Jak słusznie podnosił sąd I instancji, organy podatkowe wykazały, że już w roku 2007 wartość dokonywanych przez skarżącego transakcji sprzedaży towarów przekroczyła kwotę, od której uzależnione było zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto ustalenia dotyczące wysokości obrotów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 2009 – 2011 wynikały z odrębnie wydanych decyzji, których zgodność z prawem została przesądzona we wskazanych już wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co których skargi kasacyjne zostały oddalone w sprawach o sygn. akt I FSK 1615/15 i I FSK 1616/ 15 oraz I FSK 1739/15. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był zasadny zarzut skarżącego, że kwota limitu określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT powinna być obliczona z uwzględnieniem faktu, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów używanych, do których zastosowanie winna znaleźć procedura VAT marża. W myśl art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT określony został katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Wśród tych zbywców wymienia się osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Jak stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. 6.8. Wbrew temu co podnosił skarżący, z powyżej cytowanych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzenie stosownej ewidencji ma właśnie na celu wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. 6.9. Chybiony był argument powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy wprowadziły nowy warunek opodatkowania na zasadach VAT marża i dokonały błędnej wykładni art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący nie spełnia warunków do zastosowania opodatkowania VAT marża ponieważ nie prowadzi specjalnej ewidencji. Oczywistym jest, że dla prawidłowego odczytania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie innych przepisów, w tym dotyczących obowiązku prowadzenia stosownych ewidencji. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży (tak wyroki NSA z: 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 423/14 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W świetle powyższej oceny nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię. 6.10. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. .