I SA/Wr 1147/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi I. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]. Uzasadnienie: Pismem z dnia 14 listopada 2005 r. Z. P. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., jako pobranego bezpodstawnie z tytułu otrzymania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jego zdaniem niedopuszczalne jest, aby opodatkować udzieloną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe po upływie 10 lat, kiedy pomoc ta stała się bezzwrotna. Wnioskujący wyjaśnił, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe była udzielana funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA, Nr 3, poz. 40 ze zm.) - dalej zarządzenie Nr 41 MSW. Wraz wnioskiem podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-37). W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na przepis art. 68 § 1 oraz na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej w skrócie Op. W oparciu o powyższe przepisy podatnik stwierdził, że przychód uzyskany w związku z przyznaną pomocą finansową na budownictwo mieszkaniowe uległ przedawnieniu po upływie 5 lat od chwili przyznania pożyczki w roku 1995, czyli w roku podatkowym 2000. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona została Z. P. decyzją z dnia [...] nr [...] w kwocie [...], na podstawie zarządzenia Nr 41 MSW. Organ pierwszej instancji podkreślił, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona w 1995 r., stała się przychodem, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, w momencie umorzenia. Odwołując się od powyższej decyzji I. i Z. P. zarzucili jej naruszenie prawa materialnego oraz przepisów art. 70 i art. 191 Op. i wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że pomoc finansowa w wysokości [...] została udzielona Z. P. jako funkcjonariuszowi Policji w styczniu 1995 r., na postawie decyzji Komendy Rejonowej Policji w Z. nr [...] wydanej na postawie zarządzenia Nr 41 MSW. Komenda, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie potrąciła i nie odprowadziła za styczeń 1995 r. zaliczki na ten podatek, czyniąc to pośrednio dopiero po 10 latach, tj. w grudniu 2004 r. poprzez wykazanie zwiększonego o kwotę pomocy przychodu za ten miesiąc, co skutkowało po rozliczeniu rocznym obowiązkiem zapłaty podatku. Zdaniem strony takie działanie płatnika wynikało z przekonania, że udzielona pomoc finansowa ma charakter zwrotny i dopiero spełnienie warunku przepracowania przez podatnika 10 lat w Policji czyni tę pomoc bezzwrotną, co oznacza, że dopiero w tym momencie przyznana pomoc podlega opodatkowaniu. Zdaniem odwołujących się, z § 13 ust. 1 pkt 1 powołanego zarządzenia wynika jednoznacznie, że udzielona funkcjonariuszom Policji pomoc finansowa, co do zasady ma charakter bezzwrotny, przy czym bezzwrotność uwarunkowana jest przepracowaniem pełnych 10 lat w Policji. Bezzwrotny charakter tego świadczenia przejawia się także w sytuacji nie przepracowania pełnych 10 lat. Wówczas za każdy przepracowany rok dokonuje się umorzenia świadczenia w wysokości proporcjonalnej. Odwołujący się wskazali, że wymóg zapłaty podatku od świadczenia po 10 latach od jego faktycznego otrzymania nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa procesowego i materialnego. Ich zdaniem art. 11 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 updof był podstawą do opodatkowania wyżej wymienionego świadczenia w momencie jego otrzymania, czyli w styczniu 1995 r. Powołując się na art. 70 Op, strona stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, podkreślając przy tym, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące w 1995 r., a nie w 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Nr 41 MSW, świadczenie z tego tytułu miało bezzwrotny charakter jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Pomoc przyznana funkcjonariuszom, którzy nie posiadali 10 letniego stażu w służbie stałej miała charakter zwrotny. W razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem dziesięcioletniego okresu służby, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że udzielana funkcjonariuszom policji pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter zwrotny (pożyczki) i jako taka w dniu jej otrzymania nie wywierała skutków podatkowych, a zatem w dacie przyznania nie można było zaliczyć jej do przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie organu, zaliczenie jej do przychodu, możliwe było w dacie uznania udzielonej pomocy za nie podlegającą zwrotowi przez instytucję udzielającą pomocy, a zatem obowiązek podatkowy powstał w tym roku podatkowym, w którym przyznana pomoc stała się bezzwrotna, tj. w momencie jej umorzenia przez płatnika. Zdaniem organu dopiero z tą chwilą płatnik miał obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31 i art. 32 updof. Organ wskazał, że świadczenie otrzymane przez Z. P. stało się bezzwrotne w 2004 r., gdyż jak wynika z decyzji nr [...] z dnia [...] Komendy Rejonowej Policji w Z., został on mianowany funkcjonariuszem służby stałej w dniu [...]. Z zaświadczenia zaś Komendy Rejonowej Policji w Z. z dnia [...] wynika, że 10 letni okres zatrudnienia jako funkcjonariusza służby stałej w Policji upłynął dla Z. P. w grudniu 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie zatem płatnik - Komenda Rejonowa Policji w Z. - doliczył otrzymane w 1995 r. świadczenie do uposażenia i pobrał zaliczkę na podatek dochody w 2004 r. Uzyskana bowiem pomoc na budownictwo mieszkaniowe w momencie jej przydziału, stanowiła dla Z. P. pewnego rodzaju pożyczkę, ponieważ w dacie jej przyznania nie spełniał wymogu określonego w § 13 zarządzenia Nr 41 MSW i tym samym w ocenie organu świadczeniodawca nie miał żadnych podstaw do pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego świadczenia w 1995 r. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB5/KD-033-92-2099/04 dotyczącym ustalania momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1993-1997. Zdaniem organu odwoławczego przyznane Z. P. świadczenie stało się przychodem podlegającym opodatkowaniu w miesiącu grudniu 2004 r., czyli termin płatności podatku upłynął w dniu 2 maja 2005 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania należnego z tego tytułu należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (od końca 2005 r.). W ocenie organu zobowiązanie podatkowe przedawni się zatem z upływem 5 lat od wyżej wymienionego terminu, czyli w roku 2010. Organ odwoławczy za niesłuszny uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 191 Op, wskazując, że podczas przeprowadzonego postępowania zebrał, przeanalizował i ocenił cały materiał dowodowy, który stał się podstawą do wydania skarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. i Z. P. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów art. 70 i art. 191 Op, oraz art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organy podatkowe winny rozpatrywać sprawę w oparciu o przepisy updof w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., a nie uczyniły tego, organ podniósł, że w jego ocenie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego świadczenia powstał w 2004 r. (otrzymane świadczenie stało się przychodem podlegającym opodatkowaniu w grudniu 2004 r.), wobec czego do przedmiotowej sprawy mogły mieć zastosowanie tylko przepisy updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że Z. P. jako funkcjonariusz stały Policji, otrzymał na podstawie decyzji Komendanta Rejonowego Policji w Z. z dnia [...] nr [...], pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...]. Pomoc ta stała się przychodem skarżącego ze stosunku służbowego. Kwestię sporną między stronami stanowi natomiast, w którym momencie, przychód uzyskany w związku z otrzymaniem przez skarżącego pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstał w 1995 r., tj. w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego pomocy finansowej w pełnej wysokości, natomiast w ocenie organów podatkowych obowiązek ten powstał w 2004 r., tj. z chwilą upływu 10 letniego okresu służby stałej skarżącego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem charakter przyznanej skarżącemu pomocy finansowej, tj. czy była to, jak twierdzi strona, pomoc bezzwrotna, czy też pomoc zwrotna - jak wywodzą organy podatkowe. Podstawą prawną przyznania Z. P. pomocy finansowej, stanowiły przepisy zarządzenia Nr 41 MSW, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 2 i art. 96 ust. 3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.). W § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 41 MSW przewidziano obowiązek zwrotu udzielonej pomocy finansowej w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby stałej przed upływem okresu 10 lat, z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Również zgodnie z punktem 10 decyzji Komendanta Rejonowego Policji w Z. z dnia [...] nr [...], w sprawie przyznania pomocy finansowej skarżącemu, pomoc ta podlegała zwrotowi w przypadkach i na zasadach określonych zarządzeniem Nr 41 MSW. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zasady przyznawania i wysokość pomocy finansowej zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji określał Minister Spraw Wewnętrznych. Upoważnienie tej treści obowiązywało w okresie od wejścia w życie ustawy o Policji (tj. od dnia 10 maja 1990 r.) do jej zmiany, wprowadzonej w art. 2 pkt 50 lit. b) ustawy z dnia 21 lipca 1995 r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 515). Zmiana ta weszła w życie od dnia 12 października 1995 r. i rozszerzała zakres upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 2 o prawo do określenia przez Ministra Spraw Wewnętrznych także zasad zwrotu przyznanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Sąd orzekając w niniejszej sprawie stwierdził, że treść § 13 ust. 1 zarządzenia nr 41 MSW wykracza poza granice upoważnienia zawartego w ustawie o Policji. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 2 ustawy o Policji w brzmieniu obowiązującym do 11 października 1995 r. Minister Spraw Wewnętrznych określał zasady przyznawania i wysokość pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1. Natomiast stosownie do art. 96 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Spraw Wewnętrznych ustalał szczegółowe zasady zwracania udzielonej pomocy finansowej przez funkcjonariuszy, którzy ubiegają się o przydział lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej. Wobec powyższego Minister Spraw Wewnętrznych upoważniony był do ustalenia zasad zwrotu pomocy finansowej tylko w stosunku do funkcjonariuszy, którzy otrzymali pomoc finansową, a następnie ubiegali się o przydział lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej. Natomiast artykuły 94 ust. 2 i 96 ust. 3 ustawy o Policji nie dawały Ministrowi do 12 października 1995 r. uprawnienia do wydawania przepisów nakładających na funkcjonariuszy Policji obowiązku zwrotu udzielonej pomocy finansowej w przypadku zwolnienia ze służby przed upływem 10 lat. Dopiero ustawą z dnia 21 lipca 1995 r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 515), która weszła w życie w dniu 12 października 1995 r., rozszerzono zakres upoważnienia ustawowego w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania i" wyrazów "zwrotu oraz". Zmiana ta weszła w życie po upływie daty wydania decyzji o przyznaniu skarżącemu pomocy i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Oznacza to, że skoro w momencie przyznania pomocy skarżącemu nie istniała podstawa prawna do żądania zwrotu udzielonej pomocy finansowej w przypadku zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat, to pomoc ta miała charakter pomocy bezzwrotnej, a nie jak twierdzą organy podatkowe, charakter pożyczki. W ocenie Sądu, nie jest zatem możliwe stosowanie przepisów zarządzenia Nr 41 MSW (także poprzedzającego go zarządzenia Nr 89 MSW) w tej części, w której przekraczając zakres delegacji ustawowej, organ ten nałożył na policjantów obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Skutkiem odmowy zastosowania przepisów zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w części przekraczającej upoważnienie ustawowe jest przyjęcie, iż udzielona stronie, na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter bezzwrotny, a nie jak twierdzą organy podatkowe charakter pożyczki. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że przyznana i wpłacona Z. P. w 1995 r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, w myśl art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof, była przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej postawienia do dyspozycji, czyli w 1995 r. Płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych kwot pomocy finansowej winien pobrać w 1995 r. Pobranie podatku w 2004 r. nie znajduje żadnego uzasadnienia w obwiązujących przepisach. Stosownie bowiem do powołanego przez stronę w skardze art. 9 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W tej sytuacji, skoro faktyczna wypłata udzielonej skarżącemu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe miała miejsce w 1995 r., brak było podstaw do opodatkowania w roku 2004 dochodu z tego tytułu. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w świetle art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie przedawniło się, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania należnego z tego tytułu należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (od końca 2005 r.). Opodatkowanie w 2004 r. pomocy finansowej udzielonej skarżącemu stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 updof oraz art. 73 § 2 pkt 1) Op i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji.