I SA/Wr 1150/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r., sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2021 r. nr 0201-IEW2.4121.5.2021.AR w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: I i II/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami administracyjnymi. 1.1. Przedmiotem skargi T. C. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 29 września 2021 r., nr 0201-IEW2.4121.5.2021.AR, mocą której decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z 28 czerwca 2021 r., nr 0224-SEW-1.4121.7.2021 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego uchylono w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego, umarzając jednocześnie postępowanie w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymano ją w mocy. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy, Spółka G. sp. z o.o. (poprzednia nazwa G. sp. z o.o.; dalej: Spółka) została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z 1 grudnia 2015 r. Repertorium A numer 2483/2015. Uchwałą nr 1/2015 powołano jednoosobowy Zarząd Spółki w osobie T. C., któremu powierzono funkcję Prezesa Zarządu. W dniu 16 sierpnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna Spółka złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za rok 2017, w której wykazała należne zaliczki na podatek za styczeń 2017 r. w wysokości 12.227 zł oraz luty 2017 r. w wysokości 12.227 zł. Zaliczki nie zostały uregulowane przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. orzekł wobec Spółki o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń i luty 2017 r. i określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego za ww. okresy w łącznej kwocie 24.454 zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 9 lutego 2021 r. 1.3. Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę ww. należności, wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna – w dniu 14 grudnia 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne. 1.4. Postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za ww. wymienione zaległości podatkowe i decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że dochowano warunków formalnych wydania decyzji. Postępowanie wszczęto po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W dacie powstania zaległości Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, tj. nie wskazał mienia, z którego można zaspokoić długi podatkowe, nie złożył wniosku o upadłość we właściwym terminie, i nie wykazał braku winy w niedokonaniu tych czynności. W kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość organ podatkowy I instancji przyjął, że termin ten przypadał na dzień 2 grudnia 2016 r., albowiem już wtedy nastąpiła utrata zdolności do wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec P. sp. z o.o. (tj.: od 2 sierpnia 2016 r.), w którym to dniu skumulowały się niewykonane zobowiązania wobec S.i P. Sp. z o.o. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymał w mocy. Podstawę prawną wydania decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – prawo materialne; Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – normy procesowe). Oceniając materialne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy wskazał, że terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. przypadły w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki z o.o. G. w jej jednoosobowym zarządzie. Egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 17 stycznia 2020 r. W kwestii braku wystąpienia przesłanek uwalniających Skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), organ odwoławczy argumentował, że Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, pomimo dwukrotnie skierowanego do niego zawiadomienia z dnia 15 marca i 16 sierpnia 2021 r. W kwestii "właściwego" czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., a wówczas: Dz.U. z 2016 r., poz. 2171; dalej: p.u.) i wyjaśnił, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania chociaż częściowego zaspokojenia majątku spółki. Dalej wskazał, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy uwzględnił fakt od kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i jak długo utrzymywał się ten stan. Z zestawienia wierzycieli załączonych do wniosku o upadłość wynika, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 24 stycznia 2016 r. (zadłużenie wobec S.) a od dnia 2 sierpnia 2016 r. posiadała już co najmniej dwóch wierzycieli (zadłużenie wobec P. Sp. z o.o.). Powyższe uprawnia organ odwoławczy do potwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki według kryterium określonego w art. 11 ust. 1 p.u., który obligował dłużnika do złożenia wniosku o upadłość. Oceniając niewypłacalność dłużnika w kontekście obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość organ odwoławczy wskazał, że termin ten przypadał w dniu 2 grudnia 2016 r., tj. 3 miesiące po utracie zdolności do wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące plus 30 dni od dnia upływu terminu płatności należności wobec Polska Press sp. z o.o. (tj. od dnia 2 sierpnia 2016 r.), w którym to dniu skumulowały się niewykonane zobowiązania wobec S. i P. Sp. z o.o. Na potwierdzenie, że stan niewypłacalności Spółki był stanem trwałym, a z czasem tylko się pogłębiał wskazują także zaległości Spółki wobec innych wierzycieli: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi, Państwowego Fundusz Osób Niepełnosprawnych. Wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został przez Skarżącego złożony w dniu 5 grudnia 2017 r. i oddalony postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII GU 579/17 przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania (poprzednie wnioski o upadłość – w tym wniosek z dnia 22 marca 2017 r. - zostały zwrócone z uwagi na braki formalne). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli na skutek stanu niewypłacalności Spółki prowadzącej działalność gospodarczą i posiadającej zdolność upadłościową spoczywała na jej Zarządzie, której prezesem był Skarżący. To Strona, jako prezes zarządu, była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz terminowości i prawidłowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku stwierdzenia przesłanek. Organ odwoławczy argumentował, że przesłanki upadłości powstały w listopadzie 2016 r. a obowiązek złożenia wniosku o upadłość w grudniu 2016 r., zatem w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa. To on zatem miał prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd Spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli (również cywilnoprawnych), winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, w taki sposób, aby zagrożone prawa wierzycieli były chronione. Spółka stała się niewypłacalna wcześniej niż wskazuje Strona, która twierdzi, że był to okres przypadający na luty/marzec 2017 r. Problemy Spółki z regulowaniem należności zaczęły się ponad rok wcześniej (styczeń 2016 r.). Przesłanka utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki, który obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie. Złożenie wniosku o upadłość w dniu 5 grudnia 2017 r. było spóźnione, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII GU 579/17, którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na majątek niewystarczający nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały potwierdzone negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności, które uwalniałyby Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Odnosząc się do odpowiedzialności Skarżącego dotyczących kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy powołał się na art. 107 § 2 pkt 4 O.p. oraz art. 64 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) i art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553 z zm.) stwierdził, że należało uchylić decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych i umorzyć postępowanie w tym zakresie. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania finansowe GO TO Finance sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy Strona we właściwym czasie tj. 22 marca 2017 r. złożyła w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia-Fabrycznej wniosek o ogłoszenie upadłości, a nadto postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, co zdaniem Strony potwierdzało, że spółka faktycznie stała się niewypłacalna, a ponadto że w kasie spółki brak jest środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Tak stawiając zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymano w niej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi wskazano, że Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W żaden sposób nie przyczynił się do powstania jej niewypłacalności. Fakt ten wynikał przede wszystkim z uwagi na przestępczą działalność podmiotów zewnętrznych, z którymi Spółka współpracowała, a o czym jej władze nie miały wiedzy i nie mogły przewidzieć takiego obrotu spraw nawet przy dochowaniu szczególnej staranności. Zatem do upadłości doprowadziły czynniki zewnętrzne, niezależne od władz spółki. Należy podkreślić także, że Skarżący w czasie składania wniosku o ogłoszenie upadłości nie miał dostępu do szeregu dokumentów niezbędnych w tego typu sprawie. Całość spraw kadrowych oraz księgowych spółki prowadziła firma T. Sp. z o.o., która znalazła się w centrum zainteresowania Prokuratury Regionalnej we W.w związku z toczącym się śledztwem, między innymi została zajęta na potrzeby postępowania cała dokumentacja (w tym dokumentacja kadrowa i księgowa GO TO Finance sp. z o.o.) przechowywana w tej spółce. Fakt ten dalece utrudnił Skarżącemu możliwość skompletowania dokumentów finansowych niezbędnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości natomiast Skarżący jako prezes zarządu dochował należytej staranności i niezwłocznie, po skompletowaniu odpowiednich dokumentów złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2017 r. wraz z odsetkami zwłokę. Skarga dotyczy tylko tej części decyzji organu odwoławczego, którą zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, orzekające o takiej odpowiedzialności skarżącego. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczącej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest złożenie we "właściwym" terminie wniosku o upadłość oraz przyjęcie przez organy, że niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie nie wynikało z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu. 3.3. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 3.4. Okolicznością bezsporną jest fakt, że zaległość Spółki powstała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ponieważ pełnił ją nieprzerwanie od 1 grudnia 2015 r., co potwierdza uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. 3.5. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 17 stycznia 2020 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. 3.6. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.). Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – por. SN w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523). 3.6. Organy podatkowe poczyniły odpowiednie ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 24 stycznia 2016 r. (zadłużenie wobec S.), a od dnia 2 sierpnia 2016 r. posiadała już co najmniej dwóch wierzycieli (zadłużenie wobec P. Sp. z o.o.). Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał w dniu 2 grudnia 2016 r., tj. 3 miesiące po utracie zdolności do wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało trzy miesiące od dnia upływu terminu płatności należności wobec P. sp. z o.o. (tj. od 2 sierpnia 2016 r.), w którym to dniu skumulowały się niewykonane zobowiązania wobec S. (676,41 zł płatne do 23 stycznia 2016 r.) i P. Sp. z o.o. (kwoty: 1.999,98 zł – płatna do dnia 21 lipca 2016 r. i 1.499,99 zł – płatna do dnia 1 sierpnia 2016 r., a także 922,50 zł i 500 zł, płatne odpowiednio w dniach: 5 i 19 sierpnia 2016 r.) plus 30 dni (por. spis wierzycieli Spółki na k. 87-91 akt administracyjnych). Analiza spisu wierzycieli Spółki potwierdza ustalenia organów podatkowych, że w kolejnych miesiącach od sierpnia 2016 r. systematycznie zwiększała się ilość zobowiązań i kolejnych wierzycieli, wobec których Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Spółka – co jest bezsporne – rozwijała dopiero swoją działalność i nie była w stanie funkcjonować bez finansowania zewnętrznego, które zapewniała inna spółka z tej samej grupy, choć – jak widać – nawet to finansowanie (zakończone w lutym 2017 r.) nie było w stanie zapewnić obsługi wszystkich wymagalnych zobowiązań Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, że skuteczne złożenie wniosku o upadłość Spółki miało miejsce dopiero w dniu 5 grudnia 2017 r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII GU 579/17 oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 p.u. (por. k. 43-46 akt administracyjnych). Było to jednak działanie spóźnione o cały rok. Odmienne ustalenia Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu, dokonane (w XV Wydziale Gospodarczym) w wyroku z dnia 7 października 2020 r. w sprawie XV GC 2256/19 (por. k. 170-175 akt administracyjnych) z powództwa byłego pracownika Spółki przeciwko Skarżącemu z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: k.s.h.), nie mogą skutecznie podważać powyższych ustaleń dokonanych w oparciu o postanowienie Sądu upadłościowego, który ma najlepsze rozeznanie co do tego, kiedy skutecznie rozpoznawany przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony. Sąd procesowy dokonuje z kolei tego ustalenia jako kwestii wpadkowej w ramach kontradyktoryjnego postępowania, którego ostateczny wynik determinuje staranność procesowa i inicjatywa dowodowa stron. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia poprzednie wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem także wniosek z dnia 22 marca 2017 r., zostały zwrócone ze względu na braki formalne, a zatem nie wywołują skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z ich złożeniem (art. 130 § 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego – Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c., stosowanego w związku z art. 35 p.u.). Ponadto ustalono, że Spółka posiadała od dnia 17 marca 2017 r. także wymagalne zobowiązania na łączną sumę ponad 800.000,00 zł wobec innych wierzycieli: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Państwowego Fundusz Osób Niepełnosprawnych. Zaległości dotyczyły także wobec pracowników, których 67 znajduje się na liście płac za styczeń 2017 r. Nie jest jednak prawdą, że Spółka stała się niewypłacalna dopiero na przełomie II/III 2017 r., gdyż od sierpnia 2016 r. – jak już wcześniej wskazywano pojawiały się kolejne nieregulowane a wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli. Dłużnik nie posiada żadnego majątku, a z załączonego do bilansu na dzień 30 listopada 2017 r. wynika, że wartość wszystkich aktywów wyceniona została na 0 zł. Kapitał własny wykazuje zaś kwotę ujemną (-) 1.480.377,72 zł. Zatem złożony przez Skarżącego wniosek nie wypełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, a zatem nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość podlega oddaleniu bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok WSA Warszawie z 13 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 439/09, publ. CBOSA). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z 13 grudnia 2007r. sygn. akt I CSK 313/07, LEX nr 479340). Wskazać zatem należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nierealizowanie wymagalnych zobowiązań Spółki nie było incydentalne. Stan zalegania z wymagalnymi płatnościami wzmagał się i utrwalał od sierpnia 2017 r., a z każdym miesiącem sytuacja była gorsza, gdyż suma ogólna i ilość zaległości systematycznie rosły. Nie były to z pewnością krótkotrwałe zaburzenia płynności, lecz określony negatywny trend świadczący o trwałej utracie przez Spółkę zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący, jako jedyny członek jej zarządu, nie może powoływać się na brak znajomości sytuacji finansowej Spółki i brak dostępu do dokumentów w okresie od sierpnia 2017 r., bo wtedy i przez kilka kolejnych miesięcy jej dokumentacja księgowa nie była jeszcze zabezpieczona przez organy ścigania. Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie. 3.7. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Należy podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Skarżący powinien zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą zarządzał, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast wskazywane przez Skarżącego argumenty w zakresie przestępczej działalności podmiotów zewnętrznych, z którymi spółka współpracowała, a o czym władze Spółki nie miały wiedzy i nie mogły przewidzieć takiego obrotu spraw nawet przy dochowaniu szczególnej staranności, nie uwalnia Skarżącego – Prezesa zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argument skargi związany z trudnościami w skompletowaniu dokumentów finansowych niezbędnych do złożenia wniosku o upadłość, bo te pojawiły się, gdy termin na złożenie wniosku już minął. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15, dostępne w CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżący pełniąc funkcję Prezesa zarządu nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego. 3.8. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pomimo dwukrotnego zawiadomienia przez organy podatkowe (w dniach: 15 marca 2021 oraz 16 sierpnia 2021 r.) o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki przez wskazanie mienia, Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 3.9. Rekapitulując, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 3.10. W tym stanie rzeczy tutejszy Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.