I SA/Wr 1152/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177,00 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] r., nr [...] określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 2007) w wysokości 304 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", nabył w dniu 7 kwietnia 2009 r. na terenie Francji samochód osobowy marki [...], r. prod. 2007 za 2.382,94 euro. W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu pierwszej instancji, samochód nabyty przez podatnika przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703, co ustalono w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2012 r. Organ wskazał, iż nabyty pojazd jest samochodem trzydrzwiowym, pięciomiejscowym. Jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, poduszki bezpieczeństwa kierowcy i pasażera oraz boczne (nieaktywne), tylną kanapę (z trzema zagłówkami) dzieloną i składaną, centralny zamek, wycieraczkę szyby tylnej, klimatyzację, radioodtwarzacz CD i 4 głośniki, tapicerkę materiałową, podsufitkę jednorodną co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni – jednoczęściową z materiału w kolorze beżowym, oświetlenie wnętrza – jeden punkt nad pierwszym rzędem siedzeń i w bagażniku, lusterka zewnętrzne ręcznie sterowane, felgi stalowe. Organ podatkowy stwierdził, że stan samochodu umożliwiający jego pierwszą rejestrację w kraju jako samochód ciężarowy (brak tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz obecność możliwej do demontażu przegrody za przednimi siedzeniami) nie powstał wskutek zmian konstrukcyjnych pojazdu i nie pozbawiał go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Powyższe potwierdza zakres przeróbek samochodu dokonanych następnie dla potrzeb zarejestrowania go jako osobowy (demontaż przegrody i zamontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przeznaczonych do tego celu punktach montażowych). Ponadto stwierdzono, iż nie są wiążące dla celów klasyfikacji pojazdu francuskie i polskie dowody rejestracyjne. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu w kwocie 304 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.). Organ odwoławczy przyjął, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, który został zamontowany przez obecnego właściciela. Cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Natomiast kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, jednakże reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r. Ponadto na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy – pismo "B" z dnia 14 czerwca 2012 r., ponieważ nie jest to dokument decydujący o klasyfikacji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący podniósł, iż sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). W tylnej części nadwozia znajdowała się zaś fabryczna zabudowa dla wersji ciężarowej. W fabrycznej wersji samochodu brak było punktów mocowania tylnej kanapy. Pojazd posiada dwie poduszki powietrzne, a jego dopuszczalna ładowność wynosi 535 kg. Zdaniem skarżącego, samochód posiada niski standard wykończenia, które nie dorównuje wyposażeniu ciągnika siodłowego. Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Skarżący zarzucił również pominięcie przez organy polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz nieustalenie stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazał nadto, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Stwierdził, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie, umożliwiające zamontowanie kanapy pasażerskiej, co wymaga zmian technologicznych. Zdaniem skarżącego, organy nie poczyniły też żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego tego pojazdu na terenie Francji. Wątpliwości budzi również, czy pismo "B" z dnia 14 czerwca 2012 r. może stanowić dowód w postępowaniu wszczętym dopiero 14 września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 891/13 oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uznając, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w chwili nabycia samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. C., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin, podczas gdy inne dokumenty w tym homologacja producenta wskazuje na ciężarowy charakter samochodu; 2. naruszenie art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, tj. poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że samochód marki R. C. został wyprodukowany, nabyty oraz zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nim żadnych przeróbek, które np. pozwoliłyby samochód wyprodukowany jako osobowy zakwalifikować do pojazdów ciężarowych; 3. naruszenie art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie pojazdu marki R. C. za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, tj. fakt, że samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe działania organów celnych, polegającego na opodatkowaniu nabytego przez stronę skarżącą samochodu podatkiem akcyzowym, pomimo braku do tego podstaw prawnych; 2. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw.z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1781/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając, że przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". W opinii NSA, trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd ani wyposażenie wnętrza pojazdu w chwili jego nabycia nie wskazywało, że pełnił on funkcję osobową. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1781/13 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznaje skargę za uzasadnioną. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowy, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest wiec zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawę materiał dowody nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W mającej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.) definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy ten samochód zaklasyfikować do kodu CN 8703. Zdaniem organów podatkowych za taką klasyfikacją przemawiają wyniki oględzin samochodu przeprowadzone w dniu 4 grudnia 2012 r. i załączona dokumentacja fotograficzna pozwalająca stwierdzić, że pojazd składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu pasażerów i towarów. Obecnie wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Wzdłuż obu ścian bocznych oraz w tylnej części pojazdu znajdują się okna. Pojazd ma dwoje drzwi z przodu i oszkloną klapę bagażnika. Tapicerka podsufitki jest jednakowa na całej długości, a ponadto jednorodne jest obicie foteli. Z przesłuchania obecnego właściciela samochodu wynika zaś, że w momencie zakupu samochód posiadał dwa siedzenia i przegrodę za przednimi siedzeniami, oddzielającą część bagażową. Następnie właściciel samochód przerobił i zarejestrował jako samochód osobowy. W tym celu zakupił komplet siedzeń (dwa fotele i tylną kanapę), trzy tylne pasy bezpieczeństwa oraz wewnętrzną tapicerkę w tym samym kolorze co fotele. Obecny właściciel wyjaśnił, że samodzielnie zamocował siedzenia, resztę zmian wykonano w warsztacie samochodowym. W ocenie Sądu, poczynione modyfikacje w nadwoziu samochodu osobowego (usunięcie tylnej kanapy, zamontowanie metalowego panela) nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Ponadto charakter tych zmian był prosty i łatwo odwracalny, co potwierdziły zeznania obecnego właściciela samochodu (samodzielnie zamocował siedzenia w samochodzie ). W ocenie organów podatkowych, poczynione modyfikacje w nadwoziu samochodu osobowego (usunięcie tylnej kanapy, zamontowanie metalowego panela) nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Ponadto, według organów podatkowych, charakter tych zmian był prosty i łatwo odwracalny, co potwierdziły zeznania obecnego właściciela samochodu (samodzielnie zamocował siedzenia w samochodzie ). Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe – ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, gdyż wskazane przez organy zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. W czasie oględzin stwierdzono następujące cechy tego pojazdu, właściwe dla pojazdu osobowego, a to: jedna zamknięta przestrzeń przeznaczona do przewozu pasażerów i towarów, dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób (zamontowane po przeróbce), okna wzdłuż obu ścian bocznych oraz w tylnej części pojazdu, oszklona klapa bagażnika, jednakowa tapicerka na całej długości oraz jednorodne obicie foteli. Nie może jednak ujść uwadze, iż w momencie nabycia samochód posiadał jedynie dwa siedzenia i przegrodę za przednimi siedzeniami, oddzielającą część bagażową. Jeżeli zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał przegrodę i wydzieloną część bagażową, a także nie posiadał tapicerki nie można było stwierdzić, że jego zasadniczym przeznaczeniem w tym stanie był przewóz osób. Część ładunkowa nie mogła bowiem być wykorzystywana do przewozu osób, gdyż dostęp do tej części uniemożliwiała wymieniona wyżej metalowa przegroda, zaś klapa bagażnika służyła wyłącznie do załadunku towarów. W pojeździe tym w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego brak było m.in. tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nie stwierdzono też wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Powyższe cechy spornego samochodu pozbawiły go zatem pewnych elementów charakterystycznych dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Okoliczność zaś, iż samochód ten posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oszkloną klapę bagażnika oraz jednakową tapicerkę podsufitki wzdłuż całej długości, wymagała rozważenia, czy te elementy samochodu w porównaniu z wcześniej opisanymi elementami miały decydujące znaczenie w zakresie przeznaczenia tego pojazdu raczej do przewozu osób (poz. 8703) niż transportu towaru (8704). Jeżeli zaś chodzi o ocenę organów podatkowych, że charakter dokonanych zmian jest prosty i łatwo odwracalny (mocowanie panela za pomocą śrub), to ocenę tę należy uznać za co najmniej przedwczesną. Ta ocena została bowiem dokonana dość dowolnie, bez przeprowadzenia wcześniejszej dokładnej ekspertyzy co do zakresu zmian i ich skutków odnośnie zasadniczego przeznaczenia samochodu. Według twierdzeń skarżącego "pojedyncza kabina (dwuosobowa dla kierowcy i pasażera) została odgrodzona przez konstruktora trwałą fabryczną metalową ścianą grodziową zamontowaną przez producenta na stałe, z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym". Weryfikacja tych twierdzeń może wymagać zatem wiadomości specjalistycznych (powołania ewentualnie biegłego rzeczoznawcy) bądź chociaż szczegółowych oględzin spornego pojazdu, co w sprawie nie miało miejsca. Podsumowując, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jakie było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z przywołanych wcześniej Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny się skupić działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom skarżącego, że ani wygląd ani wyposażenie wnętrza pojazdu w chwili jego nabycia nie wskazywało, że pełnił on funkcję osobową. Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszone zostały wskazanej wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływy na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym przez Sąd zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz.153). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 60,00 zł