I SA/Wr 1153/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Ł.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Ł.K. kwotę 21.344 zł (dwadzieścia jeden tysięcy trzysta czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek decyzji uchylającej poprzednią decyzję, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej jako: organ I instancji) decyzją z dnia [...] numer [...] określił Ł.K. (dalej jako: Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 444.853 zł oraz za maj 2010 r. w kwocie 967.795 zł, a to na skutek zakwestionowania Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z 16 faktur VAT wystawionych w kwietniu i maju 2010 r. przez A (dalej: Kontrahent). Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w procederze nabywania złomu miedzi niewiadomego pochodzenia i przyjmowania faktur VAT dokumentujących czynności, których nie dokonał ich wystawca. Organ wywiódł, iż obok ww. spółki A w mechanizm popełniania oszustw zaangażowane były jeszcze podmioty B oraz C (Czechy). Każda faktura VAT sprzedaży spółki A była poprzedzona fakturą zakupu wystawioną przez B (rzekomego kontrahenta spółki A). Prezesem tej spółki był J.F.P. - obywatel Rumunii pochodzenia węgierskiego, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał faktury in blanco przedstawiane mu przez inną osobę, tj. J.G.L. - prezesa spółki A. Z zeznań J.P. wynikało, że za każdą podpisaną fakturę otrzymywał 100 zł, a jedyną jego rolą w posiadanej spółce było wystawianie takich faktur i dokumentów podatkowych. Spółka została założona z inicjatywy i za pieniądze obywatela Węgier niejakiego "J", który posiada w Polsce przedsiębiorstwo pod nazwą "D" zarejestrowane w K. J.G.L. oprócz tego, że był prezesem spółki A, kierował także działalnością innych podmiotów zaangażowanych w oszustwa podatkowe E. Prezesem E był R.Z.U. obywatel Rumunii pochodzenia węgierskiego. Z informacji przekazanych przez rumuńską administrację podatkową wynikało, że ww. obywatele Rumunii (prezesi spółek B i E) w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej a byli tylko zaangażowani w oszustwo podatkowe. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółki A,B,E brały aktywny udział w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik", którego przedmiotem był obrót złomem miedzi lub katodami miedzianymi o dużej wartości. Założona przez obywateli Węgier (lub narodowości węgierskiej) sieć spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z zasady nie rozliczała podatku od towarów i usług (brak deklaracji, wpłat, nierzetelne rozliczenie) uzyskując dochód z niezapłaconego podatku od towarów i usług. Wykorzystywano fakt, iż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych można nabywać oraz wprowadzać na teren kraju towar bez obciążeń podatkiem pośrednim. Następnie towar taki oferowany był Skarżącemu wraz z fakturą VAT wystawioną przez jeden z podmiotów zaangażowanych w proceder. Spółka B nie złożyła w 2010 r. żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie rozliczyła kwot podatku wykazywanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki A. Natomiast spółka A prowadziła dokumentację w sposób nierzetelny ujmując w niej faktury wystawione przez spółkę B oraz składała deklaracje podatkowe, w których przy rozliczaniu kwot podatku naliczonego posługiwała się fakturami wystawionymi przez ten podmiot, dzięki czemu mogła zrównoważyć kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych na rzecz Skarżącego. W ocenie organu I instancji Spółka A pełniła w niniejszej sprawie rolę zbliżoną do podmiotu, który jest w przypadku tego typu oszustwa podatkowego, określany mianem bufora. Rolę znikającego podatnika w niniejszej sprawie pełniła spółka B, która z kolei wystawiała puste faktury sprzedaży dla A. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Spółki A oraz B nie miały miejsc prowadzenia działalności oraz zaplecza magazynowego do składowania złomu, wyposażenia pomocnego przy obrocie złomem, tj. samochodów ciężarowych, wag do ważenia, sprzętu do przeładunku. Siedziba spółki A mieściła się w wynajętym od osoby fizycznej lokalu mieszkalnym we W przy ul. [...], które nie było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (np. tabliczki z firmą A). W toku dalszych czynności ustalono, iż lokal siedziby został udostępniony prezesowi spółki A – J.L. przez A.D., który wyjaśnił, że stan lokalu wskazywał, że był on wykorzystywany jako mieszkanie, a nie jako siedziba spółki. Z dokumentów pozyskanych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że od 1 maja 2010 r. Spółka A na podstawie zawartej umowy najmu z dnia [...] z firmą F, wynajęła lokal do prowadzenia działalności przy ul. [...]. Jednak i pod tym adresem spółka nie prowadziła faktycznej działalności. Na podstawie otrzymanych od strony dokumentów transportowych (7 szt. dokumentów CMR) ustalono, że towar (katody miedzi) nabywany przez podatnika przywożony miał być z zagranicy. Cztery z ww. dokumentów dotyczyły transportu realizowanego przez węgierski podmiot G, H, trzy - transportu realizowanego przez podmioty polskie (z tym, że dwa dotyczyły tego samego transportu). W wyniku czynności przeprowadzonych wobec polskich przewoźników ustalono, że towar przywożony był na zlecenie austriackiej firmy spedycyjnej I. Z dokumentów tych wynikało, że towar (w szczególności katody miedziane) był ładowany w podmiocie J (Austria) a wyładowywany w B. w miejscu prowadzenia działalności przez A.K. Ponadto z dokumentów tych wynikało, że podmiotem pośredniczącym w transakcjach miała być czeska spółka K (Czechy). W dokumentacji przewoźników nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz A. Na podstawie danych znajdujących się w Internecie organ I instancji ustalił, iż podmiot J jest hutą miedzi, a na podstawie informacji z systemu VIES stwierdzono, iż podmiot ten dokonuje wewnątrzwspólnotowych transakcji z innymi polskimi podmiotami - nie deklarował jednak transakcji ze spółką B czy spółką A. Natomiast K nie wykazuje żadnej aktywności w zakresie transakcji z polskimi kontrahentami. Z czeskiej administracji podatkowej uzyskano informację, iż podmiot ten nie zatrudnia pracowników, nie wykazuje żadnych transakcji w deklaracji VAT lub wykazuje głównie wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów, dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów z Węgier, Słowacji, Rumunii oraz Austrii. Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego przeprowadził także weryfikację dostaw dokonanych przez Skarżącego. Przeprowadzone czynności potwierdziły, iż towar faktycznie został dostarczony do Skarżącego, a następnie sprzedany do L (firmy [...] Skarżącego). Organ dał wiarę dowodom w takiej części, w jakiej potwierdzają one ilość i rodzaj towaru. Uznał, że w tym zakresie dokumentacja przedstawiona przez Skarżącego jest spójna z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że towar był przywożony i rozładowywany na placu w B. (miejsce prowadzenia działalności przez L) a następnie przeładowywany i rozwożony do odbiorców firmy L. Fakt dokonywania dostaw przez Skarżącego do firmy L i dalszą ich odsprzedaż przez firmę L potwierdziły dowody przeprowadzone w sprawie. W związku z powyższym, organ I instancji nie zakwestionował faktu fizycznego dostarczenia przez Skarżącego złomu, jak też rozmiarów dokonywanych dostaw, rodzaju dostarczanego złomu i jego wartości, a jedynie fakt, by faktury, wystawione przez spółkę A, jako efekt wykorzystania tej spółki do popełniania oszustw, dokumentowały rzeczywiste transakcje i stanowiły podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez tę spółkę. W konsekwencji organ I instancji zastosował art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i stwierdził, że ewidencje zakupu za kwiecień i maj 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co narusza art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) uznał je za nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 2. Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej jako: organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie braku prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgodził się także z oceną organu I instancji, że w spornym okresie Skarżący miał wiedzę i co najmniej powinien był sobie zdawać sprawę, że zakwestionowane faktury wystawione przez A dotyczyły oszukańczych transakcji. Opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ I instancji znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że A posiadała złom, który następnie mogła sprzedawać dla Ł.K. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której towar (złom miedzi lub katody miedziane), przywożony był z Austrii na teren Polski, za pośrednictwem firmy K i B. i nie należał on do spółki A która jak dowiedziono, założona została w celu upozorowania działalności gospodarczej poprzez wystawianie fikcyjnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych pośredniczących w oszustwie podmiotów. Przygotowana dokumentacja podatkowa miała wydłużyć fikcyjny łańcuch transakcji i wskazywać, że dostawcą towaru był inny podmiot. Spółka A składała deklaracje VAT-7 i prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, jednakże dokumentacja tej spółki, uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną, w związku z czym nie mogła ona stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Wskazał również organ odwoławczy, że z urzędu jest mu wiadomym, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec A zakończone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono spółce A, z tytułu wystawionych faktur VAT w okresie od lutego do czerwca 2010 r., kwoty podatku do zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego, skoro zatem Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem (brak zakupów), to również nie posiadając towaru, nie mogła go sprzedawać spółce A, a ta spółka z kolei, również nie będąc w posiadaniu tego złomu, nie mogła go dalej zbyć dla Strony, dokumentując te dostawy zakwestionowanymi fakturami VAT. O fikcyjnym prowadzeniu działalności przez Spółkę A świadczą też zdaniem organu odwoławczego takie okoliczności jak brak faktycznej siedziby Spółki, jak też miejsca prowadzenia działalności. Odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie nie dania wiary zeznaniom świadka K.G., organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne bądź nieprzydatne w niniejszej sprawie w zakresie wykraczającym poza to, że świadek widziała złom na placu przy ul. [...] (siedziba spółki A od dnia 1 maja 2010 r.). Oznacza to równocześnie, że zeznania te nie potwierdzają, iż w tym miejscu kontrahent strony miał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ zauważył, że w odniesieniu do niniejszej sprawy, K.G. nie może być wiarygodnym świadkiem, gdy wypowiadała się odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A z tego względu, że podjęła ona pracę w A od połowy czerwca 2010 r., gdy tymczasem niniejsza sprawa obejmuje okres od kwietnia do maja 2010 r., a ponadto, nie posiadała ona żadnej wiedzy odnośnie rzetelności faktur, które spółka A otrzymywała i wystawiała. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie towar został dostarczony do Strony. Tym samym dano wiarę dowodom zakupu w takiej części, w jakiej potwierdzają one ilość i rodzaj towaru i uznano, że strona dokonała opodatkowanej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dokonała odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Odnosząc się do tego, czy Ł.K. mógł być świadomy lub mógł przynajmniej domniemywać, że bierze udział w oszustwie podatkowym i czy podjęte przez niego działania mogły by temu zapobiec, organ odwoławczy stwierdził, że w jego opinii strona była świadoma i wiedziała, że dokonując zakupu od A, ryzykuje udział w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego, do którego ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów Strony, że organ nie uwzględnił jej czynności dokonanej na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, która miała na celu weryfikację Spółki A i B, organ odwoławczy zauważył, iż Strona z całą pewnością nie dokonała weryfikacji spółki B, gdyż, jak wynika z zeznań Strony, nazwa spółki B nie była znana Stronie, zaś późniejsze twierdzenia pełnomocnika, że strona uzyskała informacje, że spółka ta była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym Przedsiębiorców i że prowadziła działalność gospodarczą w branży recyklingu są gołosłowne. Podobnie jak informacje dotyczące tego podmiotu (na podstawie wpisów w KRS), że spółka ta nie posiada zaległości podatkowych oraz, że wobec niej nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, w oparciu o który strona dokonała weryfikacji spółki A, organ odwoławczy zauważył, iż jakkolwiek sprawdzenie przez stronę faktu dokonania zgłoszenia spółki w urzędzie skarbowym czy w KRS, stanowi przejaw dbałości o spełnienie wymogów urzędowych prowadzenia działalności przez kontrahenta, jako kryterium formalne, to jednakże z całą pewnością nie pozwala na ocenę rzeczywistego charakteru dostaw złomu. Zauważył, iż podmiot formalnie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług może być jednocześnie nierzetelnym kontrahentem. Zatem ww. weryfikacja, jako jeden z elementów, winna wchodzić w zakres podstawowych obowiązków należytej staranności w doborze kontrahentów, ale nie jest wystarczająca aby uznać, że podatnik podjął wystarczające działania w omawianym zakresie, by uniknąć odpowiedzialności za udział w oszustwie podatkowym. W ocenie organu zastosowane przez stronę środki ostrożności były niewystarczające. Strona dysponowała wiedzą i doświadczeniem w handlu złomem, a zatem miała ogólną wiedzę i świadomość o oszustwach podatkowych oraz o konieczności podejmowania działań w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tymczasem, Strona wiedząc o tym, że A jest nowym kontrahentem na rynku, który oferuje złom miedzi w dużej ilości i o znacznej wartości, nie podjęła nawet próby weryfikacji miejsca siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności Spółki, czy też dostawców jego kontrahenta. Nigdy też nie była w siedzibie Spółki, nie sprawdziła, czy w związku z prowadzoną działalnością spółka ta posiada stosowne zezwolenie na handel złomem. Współpracę podjęła po rozmowie telefonicznej, nie wiedząc nawet, co to jest za firma, jaki ma kapitał, czy z jakimi podmiotami handluje. Nadto, przy współudziale A.K., skrupulatnie planowała dalsze (szybkie i sprawne), przekazanie towaru, zaproponowanego przez prezesa spółki A, do kolejnych odbiorców, pod warunkiem otrzymania szybkiej zapłaty. Podejrzeń Strony nie wzbudził także fakt. iż dostawy złomu odbywały się w sposób nie uregulowany, bo trudno uznać za uregulowanie istotnych kwestii obrotu złomem na znaczną skalę (terminy, płatności, miejsce dostaw, czy sposób dostaw), które znajdują się w treści lakonicznej umowy z dnia [...]. Nadto, z prezesem nie można było porozumieć się w języku polskim, a wyłącznie przez tłumacza. Dostawca dyktował: warunki dostawy proponując cenę, która gwarantowała Stronie i dla ojca Strony niemały zysk ze sprzedaży, ilość i termin dostawy, warunki płatności w ten sposób, że płatności miały być dokonywane przelewem nawet w tym samym dniu a najpóźniej dnia następnego. Organ zauważył, że w rachubę wchodziły kwoty znacznej wartości. Ponadto formalny dostawca wystawiał faktury VAT w miejscu dostawy, po przywiezieniu przez firmę transportową złomu i zważeniu w B., dokąd przyjeżdżał z tłumaczką. Te wszystkie okoliczności zdaniem organu odwoławczego powinny wzbudzać poważne i uzasadnione wątpliwości, co do uczciwości kontrahenta, o ile oczywiście Strona była nieświadoma nieuczciwych działań kontrahenta prowadzących do oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją odmienną: Strona bez najmniejszych wątpliwości podjęła (w sensie formalnym czyli według treści ww. faktur) współpracę z podejrzanym kontrahentem co musi prowadzić do wniosku, że Strona miała pełną świadomość udziału w procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, co obliczone jest na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że strona swoje działania w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta ograniczyła jedynie do weryfikacji od strony formalnej, co miało stworzyć obraz uznania tychże działań podatnika za wystarczający przejaw należytej staranności, podczas gdy - zdaniem organu odwoławczego - obraz ten jest pozorny. Co więcej, strona podejmując się weryfikacji kontrahenta tylko od strony formalnej, przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane ze współpracą z tym podmiotem. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż zarzut Strony dotyczący nie wskazania stronie na podstawie jakich okoliczności Strona powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta i jednocześnie wskazania jakie działania weryfikacyjne Strona powinna podjąć w celu ustalenia poprawności działania swojego kontrahenta jest chybiony i bezzasadny. Podobnie zarzut Strony odnośnie niewykazania stronie jego rodzaju korzyść podatkową miałaby Strona osiągnąć w wyniku transakcji z ww. spółką jest nietrafiony, gdyż organ w swojej decyzji (str. 28) dokładnie opisał, jakie korzyści ekonomiczne Strona osiągnęła w wyniku przeprowadzonych transakcji ze spółką A. Odnosząc się do treści odwołania w zakresie dokonanych przez organ I instancji ustaleniach w zakresie stosowanych na rynku cen miedzi oraz o analizie tych ustaleń organ odwoławczy zauważył, że zagadnienia dotyczące cen nie mają pierwszorzędnego znaczenia i tym samym pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Jakkolwiek analiza wykazała, iż ceny uwidocznione na fakturach dokumentujących fikcyjne (ze względu na podmiot) dostawy nie były znacząco niższe od rynkowych to jednak odsprzedaż towaru następowała natychmiastowo i z zyskiem, co wskazuje na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym Strony, uczestniczących w obrocie przedmiotowym towarem. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ podatkowy reguł postępowania dowodowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 1. Skarga Skarżącego na powyższą decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1819/15. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Uznał, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywiście sprzedany skarżącemu przez Kontrahenta. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, w tym pracownicy skarżącego oraz inne osoby posiadające informacje istotne dla sprawy oraz skarżący. Zgromadzono dokumenty w postaci umów, faktur, dokumentów transportowych. Organy podatkowe przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącego i podmiotu, od którego miał on nabyć złom, ale również wobec podmiotów, od których Kontrahent miał nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności Kontrahenta oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd wskazał, że Kontrahent nie miał miejsca prowadzenia działalności oraz zaplecza magazynowego do składowania złomu, wyposażenia pomocnego przy obrocie złomem, tj. samochodów ciężarowych, wag do ważenia, sprzętu do przeładunku. Wynajęte lokale, wskazywane jako adresy siedziby spółki, nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Przebieg transakcji, w ocenie organów podatkowych, uprawniał do stwierdzenia, że Kontrahent został stworzony w celu upozorowania działalności gospodarczej, dla wystawiania fikcyjnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych pośredniczących w oszustwie podmiotów. W ocenie Sądu, przygotowana dokumentacja podatkowa miała wydłużyć fikcyjny łańcuch transakcji i wskazywać, że dostawcą towaru był inny podmiot. Kontrahent składał deklaracje VAT-7, prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży, jednakże jego dokumentacja uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną, co znalazło wyraz w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono mu z tytułu wystawionych faktur VAT w okresie od lutego do czerwca 2010 r. kwoty podatku do zapłaty. Kontrahent nie posiadał złomu, który następnie mógł sprzedawać skarżącemu. Towar (złom miedzi lub katody miedziane), przywożony był z Austrii na teren Polski, za pośrednictwem firmy K i B i nie należał do Kontrahenta, który nie będąc w posiadaniu tego złomu, nie mógł go dalej zbyć Skarżącemu, dokumentując te dostawy zakwestionowanymi fakturami VAT. Zatem ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako dostawcą złomu są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Ponadto Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Sądu za niewystarczające należy uznać działania dotyczące sprawdzenia Kontrahenta. Pod uwagę powinny być brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy Kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. 2. Wyrokiem z dnia 18 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1790/16 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił powyższy wyrok tutejszego Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. w zakresie, w jakim Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej oraz przesłanek, którymi kierował się Sąd utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję; w uzasadnieniu bowiem obszernie powtórzono argumenty organów nie konfrontując ich z zarzutami Skarżącego zawartymi w skardze oraz piśmie z 16 listopada 2015 r. Stwierdził NSA, że stanowisko Sądu o prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, wobec sporu w tym zakresie między stronami, powinno zawierać odniesienie do argumentacji podnoszonej przez każdą ze stron. Tymczasem w ocenie NSA Sąd w swoim wyroku ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organów podatkowych, co uczynił w sposób ogólny, nie konfrontując wniosków z okolicznościami sprawy i argumentacją Skarżącego. NSA wskazał w tym zakresie na argumenty przytoczone przez organ i WSA jako podstawa uznania, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze i sprawdzeniu Kontrahenta i przedstawił własne rozważania wskazujące na to, iż argumenty te mogą budzić wątpliwości. Końcowo stwierdził NSA, że Sąd zobowiązany jest do ponownego przeanalizowana, w kontekście przedstawionych wątpliwości, czy organy przedstawiły wystarczające, a nade wszystko logiczne argumenty na okoliczność przypisania Skarżącemu świadomości uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach, a w szczególności, czy znane były mu okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów na wcześniejszych etapach dostaw, których działanie szczegółowo opisano w decyzjach, a świadomość co do tego przypisano Skarżącemu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. 3.3. Na wstępie zaakcentować należy, że ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę, w związku z uwzględnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1819/15, zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA zapadłym w sprawie. Stosownie bowiem do treści art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1790/16 uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewyjaśnienia podstawy prawnej oraz przesłanek, którymi kierował się Sąd utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał NSA, iż z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, iż w uzasadnieniu wyroku sąd powinien wyjaśnić przyjętą podstawę prawną jako konsekwencję oceny ustalenia podstawy faktycznej kontrolowanego rozstrzygnięcia. Powtórzenie argumentów organu (w znacznym zakresie nie przekładających się na istotę sporu), bez własnej ich oceny i zaproponowanie w oparciu o przytoczone dowody i przesłanki wniosków, które z nich nie wynikają, nie może zostać ocenione jako spełniające wymóg prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Powołany przepis wyznaczając warunki formalne, nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Odnosi się to zarówno przytoczonych ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd, jak również wniosków z tych ustaleń wywiedzionych. Jeśli wnioski nie korespondują z przestawionymi ustaleniami – uzasadnienie wyroku nie odpowiada warunkom jego prawidłowego sporządzenia. Tym samym zobowiązano Sąd I instancji do ponownego przeanalizowana, w kontekście przedstawionych przez NSA wątpliwości, czy organy przedstawiły wystarczające, a nade wszystko logiczne argumenty na okoliczność przypisania Skarżącemu świadomości uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach, a w szczególności, czy znane były mu okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów na wcześniejszych etapach dostaw, których działanie szczegółowo opisano w decyzjach, a świadomość co do tego przypisano Skarżącemu. 3.4. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kwestii akcentowanych przez NSA, należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musi jej uchyleniem. 3.5. Sąd stoi na stanowisku, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności faktycznych sprawy, a dotycząca istnienia po stronie Skarżącego świadomości co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT, budzi istotne wątpliwości, wyrażone również wprost w wyroku NSA z dnia 18 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1790/16. Podane przez organy okoliczności zdaniem Sądu nie pozwalają na jednoznaczną ocenę w powyższym zakresie. 3.6. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że formalna weryfikacja Kontrahenta dokonana przez Skarżącego polegająca na sprawdzeniu faktu dokonania zgłoszeń spółki we właściwych organach (w tym podatkowych), nie była wystarczająca dla uznania braku jego odpowiedzialności za udział w oszustwie podatkowym. Następnie organ przedstawił następujące argumenty, które legły u podstaw uznania, że Skarżący nie dochował należytej staranności podejmując się transakcji z Kontrahentem: 1) spółka A nie była wcześniej znana na rynku, powstała zaledwie kilka miesięcy wcześniej przed realizowanymi transakcjami; 2) zarząd w spółce sprawował obcokrajowiec bez adresu zamieszkania w Polsce, z którym można się było porozumiewać tylko przy udziale tłumacza; 3) zaoferowano Skarżącemu w rozmowie telefonicznej, jako podmiotowi o małych obrotach i krótkiej historii działalności, towar o znacznej wartości i w dużych ilościach; 4) brak placu, magazynów czy też innej infrastruktury u Kontrahenta; dostawy złomu odbywały się w sposób nieuregulowany; 5) dostawca dyktował warunki dostawy proponując cenę, ilość i termin dostawy oraz warunki płatności, które polegały na obowiązku płatności bezgotówkowej w bardzo krótkim terminie; 6) formalny wystawca faktur przyjeżdżał do miejsca dostawy i po zważeniu towaru w B. wystawiał faktury przy pomocy tłumaczki; 7) Skarżący posiadał wiedzę, że towar dostarczany do niego pochodził z Austrii i wiedział, że towar ten trafia do niego za pośrednictwem firmy K i B, a mimo to żaden z tych podmiotów nie został zweryfikowany przez skarżącego. Sąd podziela ocenę wyrażoną przez NSA, że wśród przytoczonych argumentów nie ma okoliczności ewidentnych, które w świetle zasad doświadczenia życiowego, natychmiast nasuwałyby taką ich ocenę, jaką wyraził organ w zaskarżonej decyzji, a dodatkowo niektóre z nich (pkt 7) nie zostały w ogóle wykazane. Sąd zauważa również, że argument przytoczony przez organy, a ujęty w pkt 6 powyżej, stanowi de facto argument na korzyść Skarżącego. Skoro wystawca faktury, a więc podmiot, który zgodnie z jej treścią miał dokonać transakcji, przyjeżdżał do umówionego przez strony miejsca dostawy, ważył towar, a następnie była wystawiana Skarżącemu faktura, to trudno uznać, aby takie okoliczności miały wzbudzić podejrzenie Skarżącego, skoro są to zachowania standardowego kontrahenta sprzedającego towar. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać za trafną oceny organów skarbowych, że Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł zorientować się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwo podatkowe w VAT. Szczegółowa ocena poszczególnych okoliczności wskazanych przez organy, przemawiających ich zdaniem za istnieniem u Skarżącego świadomości w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zostanie przedstawiona poniżej. 3.7. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2018 r., sprawie nie ma wątpliwości, że towar w ilości i jakości wynikających z faktur, był dostarczany do Skarżącego, jak również, że stroną umowy dostawy był Kontrahent. Z kolei dostawcami Kontrahenta tj. na wcześniejszych etapach dostaw były K i B, przy czym organy zarzucały Skarżącemu, że żaden z tych podmiotów nie został przez niego zweryfikowany. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 18-19), jak również decyzji I instancji (str. 7), dla przyjęcia obciążającej Skarżącego wersji o braku weryfikacji przez niego spółek K i B zdecydowała m.in. odmowa dania wiary jego zeznaniom w związku z tym, że po raz pierwszy Skarżący pytany o spółkę B – zeznał, że jej nazwa nic mu nie mówi, a następnie próbował wykazywać, że dokonywał weryfikacji tego podmiotu, czemu organ ostatecznie nie dał wiary. W tym kontekście Sąd podziela wyrażoną przez NSA uzasadnioną wątpliwość co do wniosku, że na Skarżącym w ogóle miałby ciążyć obowiązek weryfikacji tych spółek, a zaniechanie w tym zakresie może wpłynąć na ustalenia co do dobrej wiary w kontaktach z Kontrahentem. Co do zasady nie byli to bowiem kontrahenci Skarżącego i organy podatkowe nie wyjaśniły powodów, dla których z braku weryfikacji tych podmiotów należy wywieść istotne ustalenie dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wręcz przeciwnie, stanowisko Skarżącego, z którego nieudolnie usiłował wycofać się w trakcie postępowania, o tym, że nazwa wyżej wymienionych podmiotów nic mu nie mówi, wydaje się uzasadnione, skoro podmioty te wystąpiły na wcześniejszym etapie dostaw, a nie w transakcjach dokonywanych między Skarżącym a Kontrahentem. Za NSA wskazać przy tym należy, że brak wiedzy o istnieniu tych podmiotów ma uzasadnienie, szczególnie, że w żaden sposób nie wyjaśniono w decyzjach, z jakiego tytułu Skarżący miałby znać te spółki, jeśli - jak przyjęto - nie był świadomym uczestnikiem oszustw lecz jedynie podmiotem, który zaniedbał rzetelnej weryfikacji swojego dostawcy. Dokument CMR jest dokumentem przewozowym i nie wynika z niego, kto dokonuje dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Nie musi być to podmiot organizujący transport towaru, który w tej roli bywa wykazany w CMR. Okoliczności tych nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym w żaden sposób, co nie pozwala na stwierdzenie istnienia spójnej podstawy faktycznej kontrolowanej decyzji. Sąd w pełni zgadza się również z oceną wyrażoną przez sąd kasacyjny, że w treści zaskarżonej decyzji przedstawiono szeroko jedynie niekwestionowane okoliczności faktyczne ustalone w ramach postępowania prowadzonego przeciwko spółce A, jak również nadużycia dokonane w ramach utworzonych przez obywateli węgierskich podmiotów, pozyskane głównie z postępowań karnych. Jak stwierdził NSA, decyzja nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób okoliczności te przekładają się na ustalenia dotyczące świadomości Skarżącego o tych nieprawidłowościach. Nie powiązano bowiem przestępczych działań rodzeństwa V czy L.L.G. ze Skarżącym. Tym samym organy skoncentrowały się na okolicznościach dotyczących działalności kontrahentów Skarżącego i ich dostawców, z zakwestionowania nabyć towaru przez kontrahentów Skarżącego, bądź nie prowadzenia przez te podmioty rzeczywistej działalności wywodząc brak dostaw na rzecz Skarżącego. Ocena taka nie może być uznana za wystarczającą. Przyjęcie ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie uczestnictwa w nielegalnym procederze musi zostać poprzedzone przede wszystkim analizą okoliczności faktycznych dotyczących dostaw do Kontrahenta w powiązaniu z tym konkretnym ogniwem dostaw, na którym występował Skarżący. W przeciwnym razie dochodzi bowiem do wywodzenia świadomości Skarżącego z samego faktu, iż na poprzednich etapach dostaw miały miejsce nieprawidłowości, co z uwagi na swoją gołosłowność, nie może zostać zaakceptowane. NSA zwrócił również uwagę, że analizując okoliczności, które wskazane zostały w decyzjach jako wyraz świadomości Skarżącego co do przestępczej działalności Kontrahenta, nie sposób – bez dodatkowych danych – zaakceptować postawionych przez organy wniosków. Organy wskazały m.in., że za taką okoliczność należało potraktować posiadanie przez Kontrahenta (w okresie, kiedy wystawiane były faktury) na potrzeby rejestracji, siedziby w lokalu mieszkalnym we W przy ul. [...], w której nie było śladu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Jednocześnie jednak niesporne było, że w lokalu tym przebywał prezes zarządu spółki A, J.L. Z dniem 1 maja 2010 roku natomiast siedziba ta przeniesiona została na ul. [...]. Gdyby więc Skarżący postanowił sprawdzić swojego dostawcę pod wskazanym adresem, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń, spotkałby tam osobę, która zjawiała się u niego przy okazji dostaw i była prezesem spółki. Ustalenie, że nie było tam wyposażenia biurowego pozostaje wtórna, wobec niespornego ustalenia, że adres był rzeczywisty, co zwykle nie występuje przy fikcyjnie działających podmiotach. Kolejne miejsce siedziby Kontrahenta, jak wynika z opisu decyzji, odpowiadało przyjętym standardom i mogło skutecznie pozorować działalność. W świetle powyższego, Sąd podziela ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, że argument organów o funkcjonowaniu obcokrajowca bez miejsca stałego pobytu w kraju pozostaje niezrozumiały. W ocenie Sądu nieprzekonująca jest również ocena organów dotycząca zeznań świadka K.G. – zbyt daleko idące są rozważania organu I instancji (nie mające zresztą nawet charakteru wniosków), że osoba ta "mogła" w rzeczywistości nie wykonywać pracy na rzecz A (a zamiast tego – na rzecz J.L. – Prezesa Zarządu A czy na rzecz M), skoro z zeznań świadka wynika wprost, że była zatrudniona m.in. w A. Niezrozumiały jest również argument organu odwoławczego, iż osoba ta nie posiadała wiedzy na temat rzetelności faktur otrzymywanych czy wystawianych przez A, z czego organ następnie wywiódł, że można dać wiary jej zeznaniom odnośnie znamion prowadzenia przez A działalności gospodarczej. Kwestia rzetelności bądź nierzetelności faktur stanowi przedmiot oceny prawnej (dokonywanej nie przez świadka, lecz przez organ) natomiast trudno znaleźć przeszkody aby świadek zatrudniony w danej spółce miał nie móc wypowiadać się na temat okoliczności faktycznych, podlegających ocenie z punktu widzenia tego, czy miały one znamiona prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej. Z kolei sprowadzanie zeznań tego świadka do wybranego przez organ (jako jedynego wiarygodnego) stwierdzenia, że świadek widziała złom na placu przy ul. [...], należy uznać za nadmiernie upraszczające, skoro z zeznań wynikają również liczne inne okoliczności dotyczące podejmowanych tam czynności (np. dotyczące ważenia towaru, rodzaju towaru, miejsca prowadzenia biura itp.), które winny podlegać rozpatrzeniu. Za nieodpowiadający ustaleniom faktycznym sprawy należało - za NSA - potraktować argument o braku u Kontrahenta infrastruktury do handlu złomem. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji zaznaczył, że jakkolwiek jest to okoliczność często wskazująca na nieprawidłowości w funkcjonowaniu podmiotów zajmujących się obrotem złomem, to jednak nie można bezrefleksyjnie odnosić go do każdej sprawy. W niniejszym postępowaniu ustalono bowiem, co zostało nawet udokumentowane materiałem zdjęciowym (a nade wszystko jest niekwestionowane), że wszystkie dostawy dotyczyły przywozu złomu z Austrii, jak wskazały organy, z huty. Towar był wyładowywany na placu należącym do firmy [...] Skarżącego, a następnie rozwożony do odbiorców w kraju. Ustalenia w tym zakresie nie budziły żadnych wątpliwości co do ich przebiegu i legalności. W takim przypadku realizowanie dostaw nie wymagało posiadania infrastruktury w postaci placu, samochodów, sprzętu do załadunku, bo działalność Kontrahenta wyglądała raczej na pośrednictwo handlowe. Okoliczność ta także nie została wyjaśniona dostatecznie przez organy podatkowe. Z treści decyzji nie wynika, jaki (i czy w ogóle) wpływ na rzetelność Kontrahenta w ustalonym stanie faktycznym przebiegu dostaw miała okoliczność braku infrastruktury. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy również zwrócić uwagę, że w decyzji organu I instancji zawarto stwierdzenie, iż "w niniejszej sprawie nie stwierdzono by towar był przedmiotem wielokrotnego przywozu i wywozu. Brak jest dowodów, z których by wynikało, że istotą oszustwa było osiąganie zysku z wielokrotnej sprzedaży tego samego towaru" (str. 27). Ustalono również, że "w toku prowadzonych postępowań kontrolnych nie zbierano szczegółowych danych dotyczących rodzaju sprzedawanego złomu. W przypadku niektórych transakcji cena oferowana przez spółkę A kształtuje się powyżej jak też i poniżej cen stosowanych w kraju" (str. 41 decyzji I instancji) - ceny towaru nie odbiegały więc od średnich cen rynkowych. Sąd podziela ocenę wyrażoną przez NSA, że powyższe stwierdzenia nie uzasadniają z pewnością wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji o świadomości Skarżącego co do nielegalnego charakteru transakcji. Ocena, czy świadomość Skarżącego w tym zakresie rzeczywiście miała miejsce, nie może powyższych okoliczności pomijać, w przeciwnym bowiem razie staje się ona oceną wybiórczą. Zdaniem Sądu samo przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy bez przekonującej analizy, czy na tej podstawie można było zaakceptować wniosek, że Skarżący miał świadomość, że Kontrahent nie miał złomu (w znaczeniu prawa do dysponowania nim jako właściciel), który następnie mógł sprzedawać Skarżącemu, nie jest w sprawie wystarczające. Organy wskazały, że Kontrahent założony został dla upozorowania działalności gospodarczej i wystawiał fikcyjne faktury w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych pośredniczących w oszustwie podmiotów. Jednocześnie stwierdzono, że spółka A składała deklaracje VAT-7 i prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, które dopiero następnie uznane zostały za nierzetelne. W tym kontekście proste stwierdzenie organów, że zastosowane przez Skarżącego niekwestionowane środki ostrożności były niewystarczające, nie zawiera przekonywującego uzasadnienia. W szczególności organy podatkowe nie wskazały, jakie mianowicie inne czynności powinien był podjąć Skarżący w celu upewnienia się, że Kontrahent dokonuje na jego rzecz legalnych dostaw złomu. Trzeba też zauważyć, że organy stwierdziły, iż nawet w sytuacji, gdy Kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu; istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdzenie to, aczkolwiek słuszne, nie przełożyło się jednak na dokonanie wnikliwej oceny w powyższym zakresie. Organy, dostrzegając złożoność stanu faktycznego sprawy i jego niejednoznaczność (związaną z brakiem dostrzegalnej fikcyjności działań Kontrahenta), powinny okoliczności te wziąć pod uwagę i rozważyć, czy w świetle powyższego Skarżący rzeczywiście mógł się zorientować, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem Sądu także pozostałe okoliczności wskazane przez organy nie tworzą spójnego ani przekonywującego uzasadnienia dla przyjętych wniosków. Do tego niektóre okoliczności zostały przedstawione w sposób niekompletny, niezgodnie z materiałem dowodowym w sprawie, co zniekształcało ich odbiór. Dotyczy to kwestii nawiązania współpracy Kontrahenta ze Skarżącym. Powtarzana wersja o telefonicznym nawiązaniu kontaktów sugeruje niedbałość w tym zakresie. Tymczasem pomijana jest kwestia odbytych na tę okoliczność spotkań, w których uczestniczył zarówno Skarżący, jak i jego ojciec. Nadto Skarżący wyjaśniał jak swoją politykę rynkową przedstawiał Kontrahent i dlaczego zwrócił się do Skarżącego. Jak stwierdził NSA, można nie dać wiary tym stwierdzeniom, ale nie można w tym kontekście podsumować nawiązania współpracy sugestią o niejasnych motywach wyboru przez Kontrahenta podmiotu o niewielkich obrotach, jakim był Skarżący. Sąd podziela ocenę wyrażoną przez NSA, że niezrozumiałe pozostają podniesione w decyzji okoliczności, że zarząd Kontrahenta sprawował obcokrajowiec, z którym można się było porozumieć przy pomocy tłumacza. Jak słusznie stwierdził Sąd II instancji, w świetle zasad doświadczenia życiowego okoliczność ta sama w sobie niczego nie oznacza, a jedynie to, że w sprawie była konkretna osoba, z którą był kontakt. Podobnie ocenić należy argument, że to dostawca dyktował cenę, żądał zapłaty w krótkim terminie i nie gwarantował systematycznych dostaw. Sąd zgadza się z oceną NSA, że żaden z podanych warunków nie ma na tyle ewidentnego charakteru, by bez dodatkowych przesłanek mógł uzasadnić ocenę przyjętą przez organy. Jeśli towar, który był przedmiotem obrotu stanowił towar deficytowy na rynku, to dyktowanie warunków dostawy przez Kontrahenta nie byłoby niczym nietypowym. W takim przypadku niesporne warunki płatności (krótki termin) korespondowałyby logicznie z takim ustaleniem. Organy nie wyjaśniły przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku w żaden sposób. Wątpliwym argumentem jest też powoływanie się na to, że Skarżący zarobił na transakcjach, bez wykazania jakiś szczególnych, nietypowych cech tego zarobku np. odbiegającej od rynkowych ceny nabycia lub sprzedaży towaru. Ta ostatnia okoliczność, jak podniesiono to wyżej, została zresztą przez organy wykluczona. W ocenie Sądu organy nie ustrzegły się też przed popełnieniem błędu logicznego w przedstawionym rozumowaniu. Otóż organ II instancji wskazał, że skoro Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu Kontrahenta, to czyni go to świadomym uczestnikiem nielegalnych transakcji. Stwierdzenie takie jest logicznie nieprawidłowe. Co do zasady można być świadomym albo nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, przy czym w razie nieświadomości w tym zakresie badaniu podlega to, czy dana osoba mogła jednak dowiedzieć się, że w takim procederze uczestniczy (innymi słowy, czy dochowała należytej staranności) czy też nie. To, czy dana osoba dochowała czy nie dochowała należytej staranności, nie przekłada się na przyjęcie świadomości w omawianym zakresie. Można bowiem dokonać sprawdzenia kontrahenta (niezależnie już od tego, czy w sposób wystarczający czy też nie) i dalej nie być świadomym uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie można zatem przykładać takiej miary jak czyni to organ i z samej tylko oceny, że podjęte przez Skarżącego czynności miałyby być niewystarczające, wysnuwać wniosek o istnieniu po stronie Skarżącego świadomości w omawianym zakresie. Inną kwestią jest natomiast to, że - jak to już wyżej akcentowano - organ winien wskazać, jakie mianowicie czynności powinny zostać przez Skarżącego podjęte w celu uniknięcia działania w ramach oszustwa podatkowego. 3.8. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wyrażona przez organy podatkowe ocena odnośnie świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w procederze wyłudzenia VAT na obecnym etapie jest oceną nietrafną, a zatem naruszającą treść art. 191 O.p. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 września 2018 r., iż nie ma okoliczności ewidentnych, które w świetle zasad doświadczenia życiowego natychmiast nasuwałyby taką ich ocenę. W szczególności organy nie wykazały, że Skarżącemu miałyby być znane okoliczności funkcjonowania podmiotów na wcześniejszych etapach dostaw, ani też nie wskazały przyczyn, dla których brak weryfikacji tych podmiotów stanowi istotne ustalenie dla sprawy. Z kolei z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.9. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania stanowi przepis art. 200 p.p.s.a. 3.10. W ponownie prowadzonym postepowaniu organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto ustalą, czy Skarżącemu znane były okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów na etapach dostaw wcześniejszych niż transakcje z jego udziałem i w oparciu o te ustalenia ponownie przeanalizują i ocenią kwestię ewentualnej świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnym procederze, a w razie stwierdzenia jej braku - wskażą przyczyny, dla których z braku weryfikacji tych podmiotów przez Skarżącego należy wywieść istotne ustalenie w sprawie oraz przeanalizują i ocenią kwestię ewentualnego dochowania bądź niedochowania przez niego należytej staranności w tym zakresie.