I SA/Wr 1155/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. K. kwotę 4.457 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. K., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [....] (nr [...]), określającą za miesiące od sierpnia do listopada 2002 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług w wysokościach odmiennych, niż wynikające z deklaracji podatkowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że B. K. prowadząc A we W, dokonywała w okresie od [...] do [...] 2002 r. sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz osób zagranicznych z Ukrainy, Mołdawii i Białorusi. W przedmiotowym okresie podatniczka wystawiła między innymi faktury dotyczące sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, to jest A. L., numer paszportu [...], [...], L. ([...] faktur VAT), a także S. V. I., numer paszportu [...], ul. [...], T. ([...] faktury VAT). Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uzyskane informacje od władz administracyjnych Ukrainy oraz polskiej Straży Granicznej pozwalały przyjąć, że A. L. oraz S. V.I. są osobami (podmiotami) nieistniejącymi, co powodowało, że wystawione faktury nie dokumentowały sprzedaży ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym przypadku nie było w istocie strony transakcji (nabywcy). W tych okolicznościach podatniczka w sposób nieuprawniony zastosowała do wymienionych czynności 0%. stawkę podatkową z tytułu eksportu towarów, co nastąpiło z naruszeniem art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, co rzutowało na określenie proporcji sprzedaży opodatkowanej odpowiednimi stawkami w celu ustalenia kwoty różnicy podatku do zwrotu, bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadto organ podatkowy stwierdził, że ponieważ wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, warunkowane jest związkiem nabytych towarów (przy których naliczono podatek) z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, to wobec braku czynności stanowiących (po stronie podatniczki) przedmiot opodatkowania, nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu telefonów, które objęte następnie zostały zakwestionowanymi fakturami. W tym zakresie organ skorygował odpowiednio kwoty podatku naliczonego w okresach, w których nastąpił rozchód towarów na podstawie faktur wystawionych dla A. L. oraz S. V.I. W złożonym odwołaniu B. K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 3 i ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 . o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 § 1 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, jak również przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że włączone do akt sprawy pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] oraz z dnia [...] dotyczące ustaleń władz Ukrainy odnośnie A. L. oraz S. V.I. pochodziły z okresu sprzed wszczęcia niniejszego postępowania, co jest niezgodne z procedurą i podważa zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzono, że brak pozytywnych ustaleń co do istnienia wymienionych osób, spowodowane było krótkim, 3-letnim okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych według prawa ukraińskiego. Nadto z pisma Ministerstwa Finansów dotyczącego A. L. wynikał, że pomimo dotychczasowych niepowodzeń w identyfikacji tej osoby, dalej podejmowane są w tym kierunku czynności, co nie pozwalało sprawy uznać za zakończoną. Organ podatkowy nie interesował się zawartością akt postępowania karnego przygotowawczego, gdzie pośród dowodów rzeczowych zabezpieczono dwie kserokopie paszportu A. L., co sugeruje że posługiwał się różnymi paszportami. Gdy zaś chodzi o informacje wynikające z pisma Ministerstwa Finansów dotyczące drugiego kontrahenta, to w istocie odnoszą się do innej jeszcze osoby, a mianowicie firmy B, nie zaś "S. V.I.". Strona wskazała też, że dane pochodzące z Centralnego Archiwum Odpraw Straży Granicznej pozwalały uznać, że pod nazwą "S. V.I." ukrywał się O. S.. Pismem z dnia [...] B. K. uzupełniła zarzuty odwołania podnosząc w szczególności, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, pojęciu sprzedaży należy nadać szersze, niż w ujęciu cywilistycznym, znaczenie, to jest jako "przemieszczenie towarów w sensie ekonomicznym po linii dostawca – nabywca", czemu odpowiadały okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wymienioną na wstępie decyzją z dnia z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego, dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego, (2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony prze graniczny urząd celny, oraz (3) wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomimo, że nie kwestionowano wywozu towaru poza polski obszar celny, oraz potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny, to nie można było uznać, że doszło do sprzedaży towarów, gdyż kontrahenci B. K., wymienieni w treści spornych faktur oraz w dokumentach SAD (jako nabywcy) byli podmiotami nieistniejącymi. Nie można było przeto uznać, że na ich rzecz dokonano sprzedaży oraz że odebrali towar. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszeń proceduralnych na skutek uwzględnienia pośród materiału dowodowego pism Ministerstwa Finansów zawierających wyniki ustaleń organów administracyjnych Ukrainy odnoszących się do wymienionych według faktur nabywców, gdyż organ kontroli skarbowej był uprawniony do korzystania z informacji gromadzonych przez organy podatkowe, a dane te były aktualne w stosunku do okresu objętego niniejszym postępowaniem. Informacja od władz ukraińskich, że A. L., określony według danych wynikających z faktur, nie figuruje w bazie danych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych oraz służb paszportowych i imigracyjnych Ukrainy, wykraczała poza kwestię możliwość wymiaru tej osobie podatku, w związku z czym kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego według prawa ukraińskiego nie miała tu żadnego znaczenia. Także w odniesieniu do podmiotu S. V.I. stosowne władze stwierdziły, że nie został odnotowany w rejestrach osób prowadzących działalność gospodarczą oraz nie figuruje w rejestrach lokalnych organów podatkowych, nie zaś, że nie można obciążyć go podatkiem. Odnosząc się do kwestii kserokopii paszportów zabezpieczonych w postępowaniu karnym, organ stwierdził, że przedmiotem ustaleń w sprawie podatkowej były określone dane podmiotu, zgodne z treścią wystawionych faktur. Gdy zaś chodzi o pismo Ministerstwa Finansów gdzie identyfikowany podmiot nazwano B, to stwierdził organ, że podmiot ten (S. V.I.) określony był poprzez pełne dane, także adresowe stąd udzielona odpowiedź odnosiła się do kontrahenta [...] zaś samo określenie nazwiska czy nazwy B, było błędem pisarskim. Nieuzasadnione było oczekiwanie wyjaśnienia, czy pod danymi S. V.I. ukrywał się O. S., skoro faktury oraz dokumenty celne nie dotyczyły tej osoby. Poza tym z pisma Urzędu Celnego w P. (z dnia [...]) wynikało, że towary wymienione w fakturach wystawionych dla S. V.I. przewoziły różne osoby, ale ani razu nie był to O. S. Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych we wniosku o wstrzymanie zaskarżonej decyzji, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja przedawnienia nie ma zastosowania do określenia różnicy podatku od towarów i usług. Nie ma podstaw, aby na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej odmiennie interpretować pojęcie "zobowiązania podatkowego", niż to wynika z art. 5 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. K. sformułowała zarzuty analogiczne jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie podniesiono w uzasadnieniu skargi, że instytucja przedawnienia odwołuje się do zasady pewności, gwarantującej (na gruncie prawa podatkowego), że obowiązki podatników nie mogą trwać w nieskończoność oraz że w odniesieniu do podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze specyfikę tego podatku polegającą na tym, iż faktycznie opodatkowana jest jedynie część obrotu, która stanowi wartość dodaną. Efekt ten uzyskany jest na skutek mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Zasadniczym, bo najdalej idącym zarzutem skargi, był zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op". W tym zakresie spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy uprawniony był do określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sposób odmienny niż to wynikało ze złożonej przez podatniczkę deklaracji. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja (odwoławcza) Dyrektora Izby Skarbowej we W., zostały wydane i doręczone w 2008 roku, to jest po upływie 5-letniego terminu, w jakim przedawniłyby się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2002 r. Przede wszystkim zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wykładnia językowa art. 70 § 1 op może prowadzić do wniosku, iż dotyczy on jedynie przedawnienia "zobowiązania podatkowego", to jest przy uwzględnieniu treści art. 5 tej ustawy - wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Można by zatem utrzymywać – co czyni organ – że instytucja przedawnienia nie odnosi się do określenia, odmiennego niż to wynika ze złożonej przez podatniczkę deklaracji, kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Jednakże, zdaniem Sądu, taka wykładnia powyższego przepisu (przy braku przepisu odrębnego dotyczącego przedawnienia prawa do określenia – zmniejszenia, przez organ podatkowy, kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie do prawa podatkowego instytucji przedawnienia (zobowiązania) oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach - właśnie z uwagi na upływ czasu - daje pierwszeństwo zasadzie pewności (stałości, nienaruszalności) sytuacji prawno-podatkowej podatnika, przed zasadami powszechności i równości podatkowej, mającymi źródło w art. 84 Konstytucji. Stanowiąc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdza (art. 59 § 1 pkt 9 op), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Wygaśnięcie takiego zobowiązania oznacza z jednej strony, że przestaje istnieć obowiązek podatnika zapłaty podatku, z drugiej zaś, że organ podatkowy traci uprawnienie do domagania się (żądania) zapłaty podatku przez podatnika. Doceniając zatem wagę pewności (stałości) sytuacji prawno-podatkowej podatnika, ustawodawca rezygnuje w takim wypadku z należnego podmiotowi publicznoprawnemu świadczenia pieniężnego (podatku). Tymczasem przyjęcie poglądu, zaprezentowanego przez podatkowy organ odwoławczy oznaczałoby w praktyce, że w sytuacji, gdy rozliczenie podatku od towarów i usług przybiera postać kwoty zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy może w czasie nieograniczonym, domagać się zapłaty niesłusznie przekazanej podatnikowi kwoty zwrotu. Takie różnicowanie skutków w zakresie podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza jeżeli mieć na uwadze złożony charakter tego podatku. Jak bowiem zasadnie podnosi się w literaturze, że w podatku od towarów i usług każda czynność opodatkowana związana z danym podmiotem rodzi zobowiązanie podatkowe (zamknięty stan faktyczny), które musi być poprzedzone stwierdzeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, dlatego w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęto ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego jako poprzednika zobowiązania podatkowego, z pewnymi modyfikacjami w dalszych przepisach tego artykułu (R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 185). Jednakże z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne omawianego podatku (związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, co powoduje konieczność zwrotu podatku - pośredni lub bezpośredni), przepis art. 10 ust. 2 wymienionej ustawy stanowi zarówno o zobowiązaniu podatkowym, jak i o kwocie zwrotu różnicy podatku (różnicy podatku do obniżenia w następnych okresach). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy (tamże s. 186). Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają ograniczenie czasowe (5-letnie) w zakresie dochodzenia przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów usług (art. 76b w związku z art. art. 3 pkt 7 i art. 80 op). Zdaniem Sądu, wzgląd na specyfikę podatku od towarów i usług (złożoność konstrukcji) oraz wymóg respektowania konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), także wobec ograniczenia uprawnień podatnika, w pełni uzasadniają stanowisko wyrażone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, a zwłaszcza w wyrokach NSA z dnia 11.01.2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07, nie publ.) oraz WSA w Warszawie z dnia 2.11.2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 987/05, publ. M. Podatkowy nr 2/2006, s. 32), że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres rozliczeniowy możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest tez możliwe określenie zwrotu różnicy podatku. W ocenie orzekającego Sądu odnosi się to również do kwoty różnicy podatku od towarów i usług, podlegającej przeniesieniu. W świetle powyższych uwag za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało też bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów skargi, dotyczących ustaleń faktycznych oraz wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczących sprzedaży eksportowej. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien uwzględnić przedstawioną wykładnię art. 70 § 1 op i uznać, że poza terminem -5-letnim wynikającym z tego przepisu nie jest możliwe orzekanie w odmienny sposób, niż to wynika z deklaracji podatkowych, także w zakresie kwoty różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ze względu na powiedziane, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.