I SA/Wr 1158/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka M. na postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia 16 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie: zarachowania wpłaty z 11 stycznia 1999 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1998 r. - uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W.-St.M. z 19 stycznia 1999 r. (...); (...). Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W.-St.M., wydane 19 stycznia 1999 r. (...) z powołaniem się na przepis art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa". Podatnik - komornik sądu - 5 marca 1998 r. wystąpił do urzędu skarbowego o informacje na temat wysokości i sposobu rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia prowizyjnego komornika sądowego. W odpowiedzi, pismem z 30 kwietnia 1998 r., organ I instancji wyjaśnił, iż wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i traktowane jest jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej: "ustawa o podatku od osób fizycznych", wobec czego zaliczki w wysokości 20 procent pomniejszone o koszty uzyskania przychodu należy wpłacać do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę na podatek dochodowy, na rachunek urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania komornika. Za okres od lutego do czerwca 1998 r. Marek M. odprowadził zaliczki w wysokości 20 procent, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, na rachunek Urzędu Skarbowego W.-F. W kolejnym piśmie z 20 czerwca. 1998 r. wymieniony wyżej urząd, powołując się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów /skierowane do Izby Skarbowej w P. - data wpływu do Izby Skarbowej we W. 15 czerwca 1998 r./, przedstawił zmienione stanowisko w wywołanej przez podatnika kwestii. Z nowej informacji wynikało, że wynagrodzenie komornika składa się z dwóch części, tj. z wynagrodzenia wypłacanego przez sąd rejonowy oraz wynagrodzenia pobieranego bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Wynagrodzenie komornika jest przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Sąd rejonowy, jako płatnik, obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych przez siebie wynagrodzeń, natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego komornik jest jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego, obowiązanym do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby kancelarii komornika do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę na ten podatek. W tej sytuacji podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego W.-F. o przekazanie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od prowizyjnego wynagrodzenia do Urzędu Skarbowego W.-St.M., czyli do urzędu właściwego według siedziby kancelarii komornika. Powstała w następstwie opisanej sytuacji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty-czerwiec 1998 r. została uregulowana wskutek wpłacenia 11 stycznia 1999 r. przez Marka M. kwoty 1914,47 zł. Kwota ta została przez ów urząd zarachowana proporcjonalnie, stosownie do dyspozycji art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W zażaleniu od postanowienia wydanego w tym przedmiocie strona domagała się zwrotu-niesłusznie i niesprawiedliwie pobranych odsetek w kwocie 9.316,96 zł. lub zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W motywach uzasadnienia strona /m.in./ zwracała uwagę, że zaliczki odprowadzała zgodnie z informacją uzyskana z urzędu skarbowego, a przecież w tej mierze ukształtowała się linia orzecznictwa NSA, według której zachowanie się podatnika zgodnie z udzielanymi mu przez organ podatkowy informacjami nie może mu szkodzić /wyrok NSA z dnia 17 marca 1995 r. III SA 1054/94/. Wynika ona z zasady zaufania do państwa i prawa, stanowiącej komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/. Organ II instancji zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę przeczył zarzutom strony wywodząc, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, już ostatecznie Markowi M. wyjaśnionym, płatnicy mają obowiązek przekazywać kwoty pobranych zaliczek w terminie i na rachunek urzędu według siedziby płatnika. Dokonane przez wymienionego tu komornika wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych były niskie w stosunku do zaliczek należnych, wobec czego od lutego do czerwca 1998 r. powstała zaległość podatkowa. Na podstawie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te naliczane są niezależnie od tego czy podatnik lub płatnik ponosi winę za dokonane wpłaty po terminie płatności. Ponadto zgodnie z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej jedynie zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, dokonanej przez "(...) Ministerstwo Finansów" - jak pisał organ - nie może mu zaszkodzić. Przepisy Ordynacji podatkowej - wywodził dalej organ II instancji - "nie upoważniają organów podatkowych do odstąpienia od naliczenia odsetek w przypadku udzielania błędnej interpretacji przez urząd skarbowy". W odpowiedzi na skargę dodano, że brak jest również podstaw do zwrotu naliczonych i pobranych przez urząd skarbowy odsetek za zwłokę lub do zaliczenia ich na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 75 Ordynacji podatkowej zwrócone lub zaliczone na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych mogą być tylko nadpłaty w podatku dochodowym. W rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się tymczasem /1/ kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; /2/ kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; /3/ świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 par. 1 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W świetle powyższego odsetki uiszczone przez skarżącego nie stanowią nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie można ich stosownie do dyspozycji art. 75 Ordynacji podatkowej zwrócić bądź zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, iż przytoczone przez skarżącego /występującego w sprawie jako płatnik podatku dochodowego/ okoliczności, jakkolwiek mogłyby stanowić przesłankę do ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej, to jednak nie mogą być uwzględnione ze względu na brak podstawy prawnej do zastosowania tej instytucji w rozpatrywanej sprawie. Z chwilą bowiem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, płatnik na którym ciąży zaległość podatkowa, w związku z nie pobraniem i nie wpłaceniem podatku nie może ubiegać się o jej umorzenie, jak również o umorzenie należnych od niej odsetek. W świetle art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę może wystąpić wyłącznie podatnik /podkr. organu/. Natomiast podatnikiem, według art. 7 Ordynacji podatkowej, jest osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Definicja ta w swej treści nie obejmuje płatnika /podkr. organu/, wobec czego należy przyjąć, iż płatnikowi nie przysługuje prawo do "(...) wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, jak również odsetek, a co za tym idzie brak jest podstaw prawnych do przyznania mu tej ulgi podatkowej. W skardze sądowej strona żądała uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji pod zarzutami naruszenia unormowań art. 120 i art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej, albowiem żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie upoważnia organów podatkowych do udzielania informacji sprzecznych z prawem, a nadto postępowanie organów wydających zaskarżone orzeczenia jest niezgodne z zasadą zaufania do organów państwa i prawa. Skarżący powołał się przy tym na wyrok SN z dnia 5 maja 1992 r. /OSP 1993 z. 7-8 poz. 142/ stwierdzający niezgodność z ową zasadą postępowania organu wobec osoby, której udzielił uprzednio oficjalnie informacji o praktyce stosowania prawa, a także na wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 702/87 /ONSA 1987 Nr 2 poz. 79/ wypowiadający pogląd, iż uchybienia organu administracji państwowe, nie mogą, powodować ujemnych następstw dla strony, która działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Zdaniem strony skarżącej organy nie wypełniły też obowiązku należytego informowania strony o przepisach prawa podatkowego. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi Marka M. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Zaskarżona postanowienie, podobnie jak postanowienie utrzymane nim w mocy, zasługuje na usunięcie z. obrotu prawnego z powodu niedopuszczalnego naruszenia przepisów prawa. Jako pierwszą z reguł ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym, co zrozumiałe, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wymienił zasadę praworządności. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej głosi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w ten sposób reguła stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej tamże w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przedstawione przez organy podatkowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień oraz w odpowiedzi na skargę, mimo pozorów legalności i praworządności, w istocie poważnie narusza wymogi tych reguł. Postępujące poszerzanie się, w drodze unormowań ustawowych, obszaru obowiązków podatników i innych podmiotów prawa podatkowego, wynikające z powierzania tym podmiotom, na podstawie samoobliczenia, zadań związanych z konkretyzowaniem obowiązku podatkowego we własnym zakresie - skłania do konkluzji, że sprostanie wymogom konstytucyjnym w tej sytuacji łączyć się musi z równoległym poszerzaniem obowiązków organów podatkowych dotyczących właściwego i wyczerpującego informowania stron o ich prawach i obowiązkach w toku toczącego się postępowania podatkowego, w sposób gwarantujący wykluczenie szkody, która mogłaby powstać wskutek nieznajomości prawa. Reguła ta w rozwiniętej postaci obowiązuje w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 9 Kpa. Wszakże zasada wyczerpującego informowania strony i czuwania nad tym, aby nie poniosła ona szkody z powodu braku należytego zorientowania w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy, obowiązująca powszechnie w owym postępowaniu administracyjnym, nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym. Rozwiązanie przyjęte w art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi więc zdecydowany regres w ochronie praw strony postępowania w porównaniu z powoływanym art. 9 Kpa Pogorszenie gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego, wbrew retoryce uzasadnienia projektu ustawy Ordynacja podatkowa, każe vvnioskować, iż rozwiązania przyjęte w niej w omawianym zakresie mogą budzić wątpliwości z punktu widzenia wymogów konstytucyjnych. W tym stanie rzeczy stosowanie tych rozwiązań może w konkretnych okolicznościach stwarzać zagrożenie naruszenia kolejnej zasady postępowania podatkowego wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji. Chodzi tu o regułę zawartą w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia jej związków z zasadą państwa prawnego nie może budzić zastrzeżeń. Potwierdził te zależności Trybunał Konstytucyjny, choćby w orzeczeniu z dnia 26 września 1989 r. - K 3/89. Nakłada ona obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie ustanawia organom podatkowym nowych obowiązków. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stawia jedynie wymóg stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Poza sporem bowiem musi pozostawać fakt, iż stronnicze i tendencyjne postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego je w ten sposób. Istnieje zatem prosta proporcja pomiędzy poziomem informacji udzielanej stronie przez organ podatkowy a poziomem zaufania, którym strona darzy ten organ. Zasada ogólna obowiązku udzielenia informacji faktycznej i prawnej ma wobec tego kapitalne znaczenie dla kształtowania się relacji pomiędzy stronami stosunku publicznoprawnego a więc organem i osobą przed nim występującą. Zarazem zaś zasada. ogólna pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa "(...) stanowi w rzeczywistości klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania. Jest to bowiem zasada najszersza pod względem zakresu, a bardzo doniosła pod względem polityczny (...)" /S. Rozmaryn, O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego - Państwo i Prawo 1961 nr 12 str. 903/. Postępowanie podatkowe jest zorganizowanym procesem stosowania prawa, w którym zasadniczą role należy przypisać jego właściwej interpretacji. Przy czym interpretacja musi uwzględniać zarówno tekst prawa, jak i społeczny sens jego wydania. Przez społeczny sens jego wydania należy rozumieć cel, dla którego bezpośredniego osiągnięcia wydany został interpretowany przepis. Przekroczenie tego sensu stanowi nadużycie prawa /patrz B. Adamiak i J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz - wydaw. C.H. BECK, Warszawa 1996/. W sprawach wykładni wypowiadał się wielokrotnie w wyrokach NSA i SN. W wyroku z dnia 26 listopada 1991 r., II SA 937/91 /ONSA 1992 Nr 1 poz. 10/ NSA przyjął: "Nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów prawa, która by naruszała zagwarantowane konstytucyjnie prawa obywatelskie a także pozostawała w sprzeczności z innymi przepisami obowiązującego prawa". Natomiast SN w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93 /Fiskus 1995 nr 1 str. 20/ przyjął: "W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa należy stosować taką jego wykładnię (...), jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji". W art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej przyjęto, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego; dokonanej przez Ministra Finansów, nie może mu szkodzić. Interpretacja tego przepisu według wykładni literalnej doprowadziła organ odwoławczy w niniejszej sprawie do wniosku, z którego miało by wynikać, że wykładnia dokonana przez niższej rangi organy podatkowe zwolniona jest z tego zakazu. Innymi słowy interpretacja urzędu skarbowego, izby skarbowej i innych organów podatkowych, wymienionych w art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej, może podatnikowi szkodzić. Jest to wykładnia wprost godząca w tylekroć powoływaną tu konstytucyjną zasadę Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z dyrektywą zawartą z art. 2 Konstytucji oraz wynikającymi z niej zasadami wyrażonymi w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, wykluczone jest podanie w informacji, o której mowa w par. 4 art. 14 tej ordynacji, interpretacji sprzecznej z zakazem ustanowionym tamże w par. 6 art. 14. W badanym przypadku wykładnia art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej dokonana została z pominięciem powołanego wyżej związku tego przepisu z par. 6 artykułu, a więc w sprzeczności ze społecznym sensem jego wydania i stanowi nadużycie prawa. Dokonanie wykładni przepisów podatkowych, prowadzącej do sytuacji prawnie nierozwiązywalnej, wskutek uprzedniego udzielenia informacji mylnej co do ich rozumienia, godzi zatem w zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa oraz narusza zasadę praworządności i legalności. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, iż zaskarżonym postanowieniom należało odmówić legalności co powodowało konieczność ich uchylenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.