I SA/Wr 1159/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) z/s w O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 18 listopada 2019 r. Nr [...] (dalej: organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 23 lipca 2019 r. nr [...] określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w wysokości 238.688 zł; za sierpień 2016 r. w wysokości 302.513 zł; za wrzesień 2016 r. w wysokości 14.391 zł oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań liczonych na dzień wydania decyzji (lipiec 2016 r. w wysokości 55.559 zł; sierpień 2016 r. w wysokości 68.293 zł; wrzesień 2016 r. w wysokości 3.157 zł) oraz orzekającej o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2016 r. do września 2016 r. Postępowanie to zakończyło się protokołem z badania ksiąg podatkowych z dnia 8 października 2018 r., na podstawie którego ww. organ wydał decyzję z dnia 8 października 2018 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji organ odwoławczy działając w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), decyzją z dnia 9 maja 2019 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.3. Z uwagi na stwierdzone w toku tego postępowania nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazane na wstępie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 23 lipca 2019 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, wskazaną na wstępie decyzja z dnia 8 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 33 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, względnie błędną wykładnię to jest potwierdzenie zasadności ustanowienia zabezpieczenia mimo że nie wystąpiły wskazane w cyt. przepisie przesłanki, które w sposób racjonalny, zgodny z zasadami logiki uzasadniałyby stosowanie tego zabezpieczenia, a nadto mimo że działanie takie jest sprzeczne z interesem Skarbu Państwa i może w konsekwencji doprowadzić faktycznie do niewykonania zobowiązania określonego ewentualną decyzją; – naruszenie art. 121 O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak uwzględnienia okoliczności faktycznych podnoszonych przez stronę, przede wszystkim dotyczących jej sytuacji finansowej i jej genezy, wpływu zastosowanego zabezpieczenia na sytuację Spółki oraz faktycznej możliwości zabezpieczenia jakichkolwiek środków na pokrycie przyszłych zobowiązań finansowych w zastanym stanie faktycznym, jak również przez działanie przyczyniające się do utrudnienia Spółce podjęcia działalności gospodarczej, a zatem uderzające w jej interes i istnienie bez faktycznego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa; – naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy, co wprost przełożyło się na końcowe stanowisko organu zawarte w skarżonej decyzji; – naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. przez zagwarantowanie Skarżącej jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzony postępowaniu, szczególnie przez brak uwzględnienia w sprawie składanych oświadczeń i przedstawianych okoliczności, mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zrozumienia problematyki przedstawianej przez Spółkę czy w końcu wydania rozstrzygnięcia zgodnego z interesem Skarbu Państwa; – naruszenie art. 187 § 1 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, który nie został w sposób wszechstronnie rozpatrzony, przede wszystkim nie został ona przeanalizowany z punktu widzenia Spółki, który także powinien wpływać na wydane rozstrzygnięcie; – naruszenie art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego a także z samym materiałem, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie -przede wszystkim organ cały czas nie wykazał, w jaki sposób faktycznie zabezpiecza interes Skarbu Państwa orzekając o zabezpieczeniu w aspekcie jedynie teoretycznym, a jednoczenie w znaczy sposób utrudniającym Spółce powrót do funkcjonowania i tym samym zebrania środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych; – naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, przez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający w/w wymogom; – naruszenie art. 233 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego, okoliczności faktycznych sprawy oraz zastosowane odpowiednich przepisów prawa powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżona odwołaniem decyzja powinna być uchylona. Wniesiono o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postepowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 2.3. Wyrokiem z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt [...] uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: ppsa) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt [...], CBOSA, uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zagadnień dotyczących istnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zabezpieczenia, pomijając okoliczność zakończenia postępowania wymiarowego wynikiem kontroli, stwierdzającym brak dowodów nieprawidłowych działań skarżącej spółki oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego, naruszył art. 141 § ppsa, art. 106 § 3 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 133 § 1 ppsa. Tym samym uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Zwrócono uwagę na pewne sekwencje czasowe. W dniu 8 października 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Następnie w dniu 9 maja 2019 r. organ odwoławczy uchylił powyższą wymiarową decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższe okresy rozliczeniowe oraz zabezpieczenie na majątku Spółki w pierwszej instancji została wydana w dniu 23 lipca 2019 r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu 8 listopada 2019 r. W dniu 6 marca 2020 r. wydano wynik kontroli w której stwierdzono, że wprawdzie Spółka pełniła rolę "bufora"" tym niemniej nie zgromadzono dowodów świadczących o świadomym jej działaniu lub też o nie dochowaniu należytej staranności. Konsekwencją tego było umorzenie 10 kwietnia 2020 r. postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w stosunku do Spółki. Na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z wyżej opisanego wyniku kontroli z 6 marca 2020 r. oraz postanowienie z 10 kwietnia 2020 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego. Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z tych dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie wspomniano o tych okolicznościach. W żaden sposób nie przeanalizowano wpływu tych zdarzeń na wynik sprawy. Doprowadza to do wniosku, że trafny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa. Podkreślono, że oczywiście kontrola sądu dotyczy stanu prawnego i faktycznego aktualnego w momencie podejmowania zaskarżonego aktu. Tym niemniej zdarzenia, które wystąpiły później mogą mieć wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, że kontrolowany akt podejmowany był w specyficznej sytuacji. Decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenie wydano po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja kasatoryjna była uzasadniona koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Później wydany wynik kontroli potwierdził zarzuty spółki, która podważała istnienie zobowiązania, które miało być zabezpieczone. Wprost w wyniku kontroli stwierdzono, że brak jest dowodów potwierdzających działania skarżącej spółki. Dlatego też obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było w pierwszej kolejności ocena zaskarżonej decyzji w aspekcie wykazania, że zobowiązanie podatkowe istniało w wyższej kwocie niż zadeklarowana. Argumentacja w tym zakresie powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. Brak takich rozważań może doprowadzić do wniosku, że kontrola sądu była niepełna. Nie sposób bowiem orzekać w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego bez wypowiedzenia się co do istnienia tego zobowiązania, które ma być zabezpieczone. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności rozważy, czy na moment wydawania decyzji o zabezpieczeniu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania w wyższej wysokości niż zadeklarowano. Należy więc wskazać, czy dowody zebrane w toku tego postępowania umożliwiają stwierdzenie, że Skarżąca świadomie brała świadomie udział w procederze lub też nie dochowała staranności w doborze swych kontrahentów. Przy czym ocena ta powinna mieć na względzie okoliczność, że przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, decyzja wymiarowa została przez organ odwoławczy wyeliminowana z obrotu prawnego. Z kolei ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji nie zdołał udowodnić oszukańczych działań spółki, czego wyrazem było wydanie w dniu 6 marca 2020 r. wyniku kontroli, a w konsekwencji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2020 r. umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dopiero pozytywne dla organu przesądzenie powyższej kwestii umożliwia ocenę przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonana. Przy czym obawa ta musi się odnosić do konkretnego, istniejącego zobowiązania podatkowego o określonej, przybliżonej wysokości. 3.4. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). 3.5. Należy wskazać, że przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy organy podatkowe wszczęły stosowną procedurę w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego odmiennej od tej, która wynika z treści złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. W myśl bowiem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). 3.6. Z akt sprawy wynika, że wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne w dniu 17 listopada 2016 r. na podstawie postanowienia z dnia 15 listopada 2016 r., które zostało zakończone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2018 r. na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Powyższą decyzję uchylił organ odwoławczy decyzją z dnia 9 maja 2019 r. wskazując przede wszystkim na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu należytego ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa przez Spółkę czy oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że nie udowodniono aby Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wykazano czy Spółka uzyskała należytą korzyść podatkową. Zobowiązano organ do ustalenia stanu faktycznego sprawy i odpowiednich działań w razie stwierdzenia oszustwa podatkowego – udowodnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie lub brak staranności. W razie stwierdzenia nadużycia – przedefiniowanie transakcji. 3.7. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 lipca 2019 r. wynika, że organ podatkowy pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z korekty podatku naliczonego VAT wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec-wrzesień 2016 r. Stwierdzono bowiem, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup [...] i [...], gdyż okoliczności wskazują, że osoby zarządzające i podejmujące decyzje w Spółce powinny były wiedzieć, że ww. transakcje wiązały się z przestępstwem. Stąd też zdaniem ww. organu istnieje podejrzenie wystąpienia stanu faktycznego skutkującego uznaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie w decyzji organu odwoławczego z dnia 8 listopada 2019 r. wskazano, że działania Spółki nie cechowały się należytą starannością. Problem w tym, że wobec treści decyzji organu odwoławczego z dnia 9 maja 2019 r. nakazującej konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ustalenia zawarte w treści decyzji zabezpieczających były przedwczesne albowiem opierają się na materiałach zebranych przed ww. rozstrzygnięciem organu odwoławczego a zanegowanych jako niewystarczające do wydania stosownej decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny od tego co wynikało z deklaracji podatkowej. Skoro zatem dla organu odwoławczego materiał dowodowy był niewystarczający dla stwierdzenia czy zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w treści art. 21 § 3 O.p., to tym bardziej w oparciu o ten materiał niemożliwym było ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego albowiem nie wiadomo było czy w ogóle takie zobowiązanie powstanie. Nie było zatem podstaw prawnych do wydania decyzji zabezpieczających na podstawie art. 33 § 1 O.p. albowiem nie było podstaw do tego aby stwierdzić, że istnieje w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe, które należało zabezpieczyć na majątku podatnika. Powyższe potwierdził w istocie wynik kontroli z dnia 6 marca 2020 r. w którym organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził, że nie było wystarczających podstaw do uznania, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, dopuściła się nadużycia prawa czy też nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów. W konsekwencji umorzono postępowanie zabezpieczające postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2020 r. 3.8. Wydanie decyzji zabezpieczających w tych szczególnych okolicznościach przedmiotowej sprawy naruszało też w sposób istotny zasadę zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Niedopuszczalnym jest aby ten sam organ podatkowy, który uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nakazującą przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, akceptował decyzję zabezpieczającą tego samego organu podatkowego pierwszej instancji wydaną w oparciu o zanegowany materiał dowodowy. Rolą organów podatkowych w sytuacji, gdy mają do czynienia z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem wymiarowym nie jest tworzenie ryzyka popełnienia kolejnych błędów i to takich, które narażają podatnika na konsekwencje finansowe. Tylko taka postawa zapewnia realizację zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwym jest, że organ podatkowy powinien działać, zgodnie z prawem w myśl art. 120 O.p. Jednakże ww. obowiązek wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP; wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Jednymi z elementów prawa do dobrej administracji są m.in. zasada praworządności czyli działanie zgodne z prawem, w tym działanie zgodnie z prawem unijnym oraz zasada uczciwości niezbędna do utworzenia klimatu zaufania. Uczciwość polega na podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o rzeczywiste przesłanki. Nie zaś, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, o przesłanki nieistniejące a co najmniej wątpliwe zważywszy na okoliczności zaistniałe w sprawie. 3.9. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób istotny art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i art. 33 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł. Kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.