I SA/Wr 1161/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Katarzyna Wilczek, Po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] nr [...]. Decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za kwiecień 2011 r. Wnioskiem z dnia 26 października 2012 r. strona wniosła o wznowienie postępowania dotyczącego określenia wysokości podatku od gier za kwiecień 2011 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (połączone sprawy C-213/11, C-214/11, C-217/11 dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/), który mając wpływ na treść wydanej, w przedmiocie tego podatku, decyzji stanowi, na mocy art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej, podstawę do wznowienia postępowania. Zdaniem strony, wywodzącej swoje racje z wyroku ETS należy określić, że art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o grach hazardowych) stanowi "przepis techniczny" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37 - dalej powoływana jako Dyrektywa 98/34/WE), bowiem ustanawia warunki determinujące w sposób istotny sprzedaż produktu. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...]. W wyniku odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy, stwierdzając, iż przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej w podatku od gier, określona w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W opinii organu przywołany przez stronę wyrok ETS z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej będącej przedmiotem postępowania. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było pytanie WSA w Gdańsku do ETS-u, czy przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE. Wynikiem rozpoznania tej sprawy ETS stwierdził, że przepisy te stanowią przepisy techniczne jedynie potencjalnie, pozostawiając ostateczną ocenę w tym zakresie sądom krajowym. Wskazał ETS, że aby dokonać takiego stwierdzenia należy ustalić czy przepis ten wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (w tym przypadku automatów do gier). Przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 ust. 4 Dyrektywy 98/34/WE, jeśli ustanawiają one "warunki" determinując w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Podkreślił organ, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, nie należy do żadnej kategorii przepisów wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, nie stwarzającym formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Powołał się organ na orzecznictwo ETS-u, zgodnie z którym art. 8 i art. 9 dyrektywy Rady 83/189/EWG z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającej procedurę przekazywania informacji dotyczących norm i przepisów technicznych (Dz. U. L 109 s. 8 - dalej powoływana jako Dyrektywa 83/189/EWG) uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C-194/94, z dnia 8 lipca 2007 r. C-20/05, z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03, z dnia 8 września 2005 r. C-303/04). Stanowisko to zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Z tego względu organ II instancji wskazując, że kwestionowane przepisy nie są przepisami technicznymi stwierdził, że organ I instancji orzekający w przedmiocie wznowienia postępowania słusznie uznał, iż wskazana podstawa prawna nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji Dyrektora Izby Celnej. Podniósł organ, że żaden z wymienionych przez stronę wyroków nie odnosi się do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który miał zastosowanie w sprawie. Wskazał organ na sposób postępowania w przypadku naruszenia przepisów traktatowych przez państwo członkowskie. Odwołał się także do art. 2 i art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP), stwierdzając, że uprawnionym do badania zgodności przepisów z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, nie posiada takich uprawnień organ administracji państwowej, który nie może odmówić stosowania przepisów nie usuniętych z porządku prawnego. Uznał organ, iż zobligowany był w ramach obowiązującego systemu prawnego do stosowania ustawowych norm regulujących zasady urządzania gier hazardowych, w tym art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako konsekwencję respektowania konstytucyjnych zasad. W skardze od powyższej decyzji A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji oraz nie orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] mimo, iż orzeczenie ETS-u miało istotny wpływ na jej treść; naruszenie art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1 a, 2), 3) i 5) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm. – dalej powoływana jako Rozporządzenie RM), poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlega obowiązkowi notyfikacji i wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy lub decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy. To sporne zagadnienie jest ściśle związane z treścią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Wyrok TSUE powinien być odczytany świetle prawa unijnego, w szczególności wcześniejszych orzeczeń Trybunału, które zapadły w podobnych sprawach. Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i zaakceptowała zasady jej funkcjonowania, poprzez ratyfikację traktatu akcesyjnego. Przystąpienie do Unii Europejskiej oznacza akceptację dorobku wspólnotowego (acquis commmu- nautaire), który poza zbiorem przepisów prawa, zawiera swoistą doktrynę prawa unijnego jako nowego, autonomicznego systemu, którego filarami są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mające walor rozstrzygający, wykładniczy i prawotwórczy. Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego jest nierozdzielnie związana z wieloma innym zasadami, a w szczególności z zasadami bezpośredniego skutku, równości, proporcjonalności i efektywności i obowiązuje jako zasada orzecznicza. Szerokie rozumienie zasady pierwszeństwa przez Trybunał Sprawiedliwości obejmuje wiele nakazów i zakazów adresowanych do państw członkowskich, które odzwierciedlają różne sytuacje i aspekty wzajemnej relacji prawa unijnego i krajowego. Są to: 1) nakaz niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z (bezpośrednio obowiązującymi) przepisami prawa unijnego (pierwszeństwo w stosowaniu); 2) zakaz stanowienia prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (nadrzędność); 3) zakaz stwierdzania wadliwości (niezgodności) i nieważności (pochodnego) prawa unijnego; 4) zakaz utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; 5) nakaz uchylania lub zmiany przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; 6) nakaz wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem unijnym; 7) nakaz wykładni prawa unijnego zgodnej z wykładnią ETS-u [zob. Bałaban: Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, ZNSA 2012 r., nr 4 (43)]. "Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego wynika też wprost z treści wyroku Trybunału z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C- 106/77 Simmenthal, motyw 24,). Sąd krajowy, mający w ramach swoich kompetencji za zadanie zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, nie stosując w razie konieczności, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, nawet późniejszych, sprzecznych z nimi przepisów ustawodawstwa krajowego i nie można przy tym wymagać od niego wnioskowania ani oczekiwania na zniesienie tych przepisów w drodze ustawodawczej lub jakimkolwiek trybie konstytucyjnym". Aktualność tej zasady względem organów administracji została potwierdzona w wyroku ETS-u z dnia 22 czerwca 1998 r. w prawie 103/88 Fratelli Constanzo w motywie 33 (Zb. Orzecz. 1989 01839). Z wyroku tego wynika, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego wiąże wszystkie krajowe organy administracyjne, w tym lokalne. Mają one obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z unijnym. Wymienione nakazy są niezbędne dla utrzymania jednolitej interpretacji i stosowania prawa unijnego, co z kolei jest koniecznym warunkiem funkcjonowania całej Unii Europejskiej. Z tych przyczyn, ewentualne przesądzenie, że art. 135 ust 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter normy technicznej – przy pozostającej poza sporem okoliczności, że nie został on notyfikowany przed Komisją Europejską – stanowiłoby wystarczającą podstawę do przyjęcia, że jest niezgodny z prawem unijnym. W tym zakresie wskazać należy na utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, a także z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 293/12, II FSK 296/12, II FSK 1853/12, II FSK 1760/12, czy też z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/11) zgodnie z którymi "wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych". Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5) preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE); 2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE); 3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE). Identyczny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w motywie 26 powoływanego orzeczenia, wskazując, (...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę - w drodze kontroli prewencyjnej - swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego (zob. wyroki: z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International, Zb. Orzecz. s. I-2201, pkt 40, 48; z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia, Zb. Orzecz. s. I-7865, motyw 22; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-361/10 Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, motyw 10).(...) Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył organ, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5) Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11) zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Jak zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym orzeczeniu (motywy 28 i 29): Trzeba zaznaczyć w pierwszym rzędzie, że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt. 11) dyrektywy 98/34, to jest do ‘specyfikacji technicznych’, tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (zob. ww. wyrok w sprawie Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, motyw 15). Wystarczy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy. Przewidziana w art. 139 ustawy o grach hazardowych stawka ryczałtowa podatku także nie podlega modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 ustawy o grach hazardowych stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 Rozporządzenia RM, ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy. Przesądzenie, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa, w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, motywy 22-57 i powołane tam orzecznictwo, Zb. Orzecz. 2006 tom I, s. 10341), jest prawidłowa. Artykuł 139 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego w stosunku do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od gier nie została zmieniona, mimo wskazania stosownego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Samo powołanie dowolnego orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stanowi jednak podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Skutek taki może jedynie wywrzeć powołanie się na takie orzeczenie Trybunału, które odnosi się wprost do dotychczasowej podstawy rozstrzygnięcia. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i In. przesądzał o charakterze trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 ustawy o grach hazardowych) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie, – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie rozważań. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skargę więc, zgodnie z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.