I SA/Wr 1164/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Strona skarżąca A. spółka z o.o. we W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. We wniosku podała, że "prowadzi działalność gospodarczą w ramach której korzysta z usług doradztwa prawniczego i podatkowego. Dotyczy to zarówno stałej współpracy jak również korzystania z tej pomocy w trakcie konkretnego postępowania sądowego lub administracyjnego, w tym podatkowego". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadał podatnik następujące pytania: 1. Czy wydatki spółki poniesione na usługi doradztwa prawnego lub podatkowego w zakresie działalności podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ? 2. Czy wydatki związane z postępowaniem sądowym oraz postępowaniem przed organami administracyjnymi, w tym podatkowymi z tytułu wynagrodzenia dla doradców (pełnomocników), jako koszty zastępstwa procesowego, oraz koszty uiszczonych opłat sądowych stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ? Skarżący wyraził pogląd, iż usługi doradztwa – zarówno prawnego jak i podatkowego stanowią koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii spółki wydatki związane z konkretnym postępowaniem przed sądami powszechnymi oraz organami administracji publicznej w tym podatkowymi stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawych, bez względu na wynik danego postępowania. Za takie koszty uważa się również uiszczone opłaty, w szczególności wpisy oraz opłaty sądowe i administracyjne, a także koszty zastępstwa procesowego. Podatnik wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uzależnia bowiem prawa do uznania wydatku na koszt uzyskania przychodu od osiągnięcia przychodu i istnienia skonkretyzowanego i bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego. W opinii spółki brak jest także przesłanki nakazującej uznanie poniesionych wydatków na koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek poniósł w postaci konkretnego przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. o Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko podatnika: - za prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi doradztwa ogólnego, - za nieprawidłowe w części odnoszącej się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzonymi postępowaniami przed sądami lub organami administracji publicznej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że koszty procesowe "związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym, czy też przed organami administracji publicznej, w tym podatkowym u wierzyciela, zasądzone - nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika (...) są przychodem należnym stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, u wierzyciela koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego, opłaty sądowe, w wysokości zasądzonej przez sąd, czy też organ administracji publicznej zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu". Udzielający interpretacji indywidualnej uznał zaś, iż wydatki związane z prowadzonymi postępowaniami przed sądem powszechnym lub przed organami administracji publicznej dla spółki występującej w roli dłużnika uzależnione są od indywidualnie przeprowadzonej oceny celowościowej ponoszonego kosztu. Kwalifikując dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione ustawowe przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem czy wydatek ten poniesiono w celu uzyskania, zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów i można wykazać związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik nie podzielił stanowiska zawartego przez organ udzielający interpretacji odnośnie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe dotyczącego kwestii poruszanej w pytaniu drugim w związku z czym wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego tj. art. 14 c§2 oraz art.169 g §1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona odwołała się do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe stanowisko zostało podzielone przez organ w udzielonej interpretacji. Organ bowiem zaznaczył, że jeżeli wydatki sądowe zostały poniesione w celu uzyskania zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów i można wykazać związek przyczynowo - skutkowy to są one kosztem uzyskania przychodów. Z powyższym stanowiskiem strona się w pełni zgadza zauważając jednocześnie, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż korzystanie z pomocy usług doradztwa prawnego i podatkowego w trakcie konkretnego postępowania sądowego, administracyjnego lub podatkowego prowadzone jest w ramach i w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą przez podatnika. Za niezrozumiałe jest zdaniem podatnika stanowisko organu, który przyznając, iż jeżeli dane wydatki poniesione są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym-jednocześnie uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Strona odwołująca zauważa, że jeżeli organ podatkowy nie wydaje zupełnej interpretacji tj. nie podaje jednocześnie stanowiska, co argumentuje tym, iż każdy przypadek należy interpretować indywidualnie, to powinien był wskazać dlaczego jego zdaniem przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie jest pełny, wzywając tym samym podatnika do jego uzupełnienia zgodnie z art. 169§1 w zw. z art. 14 h ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w sytuacji w której organ podatkowy nie wezwał strony do uzupełnienia stanu faktycznego należy uznać, zdaniem strony, że w ocenie organu przestawiony stan faktyczny jest zupełny. W ocenie podatnika z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przedmiotowe postępowania prowadzone są w ramach działalności gospodarczej spółki. W ocenie strony nie pozostawia wątpliwości, iż ponoszenie przez dochodzącego lub broniącego swoich prawa podatnika kosztów procesu służy ochronie interesów prawnych tego podmiotu. Są to zatem wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, które pozostają w związku z jego przychodami jak i zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym są one kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odwołał się ponownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż jeżeli określony wydatek nie został wyłączony postanowieniami ustawy z kosztów uzyskania przychodów nie oznacza to, że automatycznie powinien on być zaliczony do kosztów podatkowych, bowiem konieczna jest jego analiza pod kątem celu działania, a to w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrócił organ uwagę iż ustawodawca nie stawia przy tym wymogu, by poniesiony koszt przyniósł przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów są zatem uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika i jego funkcjonowaniem, który przez ich poniesienie "w celu") zmierza do osiągnięcia przychodów. Istotne jest, iż kosztami uzyskania przychodów są również wydatki w celu utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodów co ma zastosowanie przy kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z prowadzonymi postępowaniami przed sądami lub przed organami administracji publicznej. Podtrzymał swoje stanowisko, iż odnośnie kwalifikowania wydatków związanych z prowadzonymi postępowaniami przed sądami lub przed organami administracji publicznej należy dokonać oceny czy wydatki te wykazują związek z osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził ponowienie organ, że koszty, te zasądzone przez sąd dla spółki występującej w charakterze wierzyciela są kosztami uzyskania przychodu. Jednocześnie ponoszone przez spółkę jako dłużnika koszty związane z prowadzonymi postępowaniami przed sądem lub przed organami administracji publicznej niewątpliwe stanowią wydatek, w sensie ekonomicznym, ale z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wypełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Uznał organ za chybiony zarzut naruszenia art. 14 c §2 ordynacji podatkowej, bowiem jego zdaniem dokonał wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz dokonał subsumcji przestawionego stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną. Wskazał jednocześnie, że wniosek podatnika z dnia 2 grudnia 2008r. spełniał wymogi formalne o których mowa w art. 14b§3 ordynacji podatkowej. Zawierał opis stanu faktycznego oraz zawierał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Nie zachodziła zatem potrzeba dodatkowego sprecyzowania stanu faktycznego, gdyż nie budził on wątpliwości. Na udzieloną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą pytania drugiego, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki związane z postępowaniem sądowym oraz postępowaniem przed organami administracyjnymi, w tym podatkowymi z tytułu wynagrodzenia dla doradców (pełnomocników) w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; naruszenie prawa procesowego a to art. 14c§2 oraz art. 169§1 w zw. z art. 14 h ustawy ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnienie własnego stanowiska w sprawie. Zdaniem spółki skarżącej organ wskazał jedynie, iż w stosunku do wydatków poniesionych przez dłużnika każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, uznając tym samym stanowisko strony za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych z art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stosowanie do art. 184 Konstytucji RP z zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145§1 pkt 1-2). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14c§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi §2 powołanego przepisu. Z powyższej regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona przez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14 c §1 ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 ordynacji podatkowej pozwala uznać, że interpretacja odpowiada prawu pod węglem proceduralnym. W stanie faktycznym podatnik wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi postępowania sądowe, postępowania administracyjne i stąd jego pytanie czy wydatki z tym związane (wynagrodzenia pełnomocników, koszty zastępstwa procesowego, uiszczone opłaty sądowe) stanowią koszt uzyskania przychodu. Pytanie to niewątpliwe mieści się w realiach działalności gospodarczej podatnika jako, że wejście na drogę postępowania sądowego lub postępowania przed organami administracyjnymi jest naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wedle stanowiska podatnika sporne wydatki poniesione w konkretnym postępowaniu stanowią koszt uzyskania przychodu. Rzeczą zaś Sądu w świetle wniesionej skargi na przedmiotową interpretację jest ocena, czy prawidłowo organ dokonujący interpretacji zakwestionował powyższe stanowisko podatnika uznając je za nieprawidłowe. I tak zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a źródłem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia zachowania lub zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że nie zostały one ujęte w katalogu art. 16 ust. 1 i jeżeli mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu jego zachowania albo zabezpieczenia. Z powyższych uwag wynika, więc że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki :związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość przychodu (powiększenie, zachowanie, zabezpieczenie); nie może być wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy koszty postępowania sądowego lub administracyjnego w których wnioskodawca jest stroną toczące się w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą można uznać za poniesione w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może budzić wątpliwości, iż działania które podejmuje w procesie pozwany zmierzają do wykazania, że wbrew twierdzeniom powoda, pozwany wykonał zobowiązanie należycie, że szkoda w ogóle nie powstałą albo była następstwem okoliczności, za które pozwany odpowiedzialności nie ponosi lub też, że wysokość szkody była niższa niż wskazana przez powoda. Wydatki poniesione przez podatnika na tego rodzaju obronę mają niewątpliwie wpływ na wysokość przychodów, które byłyby z pewnością niższe, gdyby pozwany zachował się w procesie biernie. Podobnie należy ocenić działania powoda (wierzyciela) jako podjęte z reguły w celu uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia czy zachowania. Podobne stanowisko do zaprezentowanego wyżej przedstawił organ dokonujący interpretacji uznając, iż sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w warunkach zachowania ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyraził również pogląd , iż w jego ocenie "wydatki związane z konkretnym postępowaniem przed sądami powszechnymi oraz organami administracji publicznej w tym podatkowymi, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowy od osób prawnych". Z powołanej przez podatnika argumentacji prawnej wynika, iż sporne wydatki ocenił właśnie przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w szczególności powiązania ich z uzyskaniem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodów. Świadczą o tym rozważania podatnika dotyczące uznania spornego wydatku w sytuacji kiedy nie przyniesie on oczekiwanego dochodu, istnienia bezpośredniego i pośredniego związku przyczynowo – skutkowego, niezbędności wydatku. Zatem zarówno podatnik jak i organ są zgodni, iż wydatki poniesione w postępowaniach sądowych i administracyjnych przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu. Stanowisko zaś podatnika jakoby każdy udział podatnika w postępowaniach sądowych czy administracyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zmierzał do osiągnięcia przychodu, jego zabezpieczenia czy też zachowania słusznie nie znalazł aprobaty organu dokonującego interpretacji. Z uwagi na różne konfiguracje stanów faktycznych nie sposób wykluczyć takich działań podatnika gdzie ten związek przyczynowo- skutkowy z celem osiągnięcia przychodu , zachowania lub jego zabezpieczenia nie zaistnieje. Stąd też zasadnie organ wskazał podatnikowi na konieczność każdorazowego kwalifikowania "wydatków procesowych" w aspekcie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zadaniem Sądu jest zatem ocena czy tak udzielona odpowiedź organu spełnia wymagania o których mowa w art. 14 a - e ordynacji podatkowej. W myśl przywołanych przepisów stanowisko organu udzielającego interpretacji winno być tak sformułowane, żeby podatnik uzyskał informację co do trafności swojego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić jakie regulacje prawne znajdują zastosowanie jego indywidualnej sprawie. Zadaniem organu jest zatem udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, szczególnie w sytuacji kiedy organ uznaje stanowisko strony za błędne. Jak już wcześniej podniesiono rację ma organ stwierdzając, iż wydatki jakie ponosi podatnik w związku z postępowaniami sądowymi i administracyjnymi toczącymi się z jego udziałem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie pozwalają na postanowienie generalnej tezy, iż zawsze będą stanowić koszt podatkowy. Oczywiście nie jest w stanie organ w sposób wyczerpujący wskazać na takie sytuacje, niemniej dla zobrazowania trafności powyższego stanowiska winien przywołać przykłady takich postępowań sądowych czy administracyjnych w których poniesiony sporny wydatek nie będzie mieścił się w ramach przesłanek z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Wbrew sugestiom skarżącego organ nie był zobowiązany wzywać podatnika do skonkretyzowania przedstawionego przez niego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Organ bowiem udziela interpretacji zgodnie z art. 14b§3 ordynacji podatkowej w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Stan faktyczny zaś opisany we wniosku pozwalał na udzielenie interpretacji. Zważywszy zaś na jego ogólnikowość (zgodnie z wolą podatnika) odpowiedź organu do takiego stanu faktycznego musi się odnosić. Organ wyraził również stanowisko, iż koszty procesowe, które ponosi wierzyciel (powód) stanowią zawsze koszt uzyskania przychodu z uwagi iż będą one stanowić przychód należny podatnika zgodnie z art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy. Odniósł to do sytuacji kiedy koszty procesowe będą zasądzone przez sąd. Pominął zaś zupełnie sytuację kiedy koszty te nie będą zasądzone na rzecz podatnika. Takie zaś sytuacje zaistnieją np. w przypadku przegrania procesu przez podatnika działającego w charakterze powoda. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika zatem jak się ma zachować podatnik w takiej sytuacji. Czy koszty te winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu czy też oceniać poniesiony wydatek przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy tak jak to ma czynić zgodnie ze stanowiskiem organu w przypadku gdy w postępowaniach pełni rolę dłużnika. Podatnik w stanie faktycznym sprawy podał, iż jego pytanie dotyczy kosztów procesowych związanych z postępowaniami sądowymi oraz administracyjnymi. Strona nie wskazała których postępowań jej pytanie dotyczy, a zatem należało uznać, iż dotyczy ono zarówno postępowań rozpoznawanych jak i postępowań egzekucyjnych. W tej sytuacji nakazywanie podatnikowi (dłużnikowi) oceniać każdorazowo poniesiony przedmiotowy wydatek przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy nie da się pogodzić z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną nie wchodzą w skład kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne w postępowaniu zarówno sądowym jak i postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kosztami zaś egzekucyjnymi w obu tych postępowaniach są opłaty i koszty zastępstwa procesowego a więc wydatki objęte przedmiotowym pytaniem podatnika. Należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organ ten nie wywiązuje się z obowiązku wyczerpującego rozważenia podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14 c§2 ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną interpretację dla wnioskodawcy dlaczego w świetle przepisów prawa mającym w jego sprawie zastosowanie wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121§1 tej ustawy stosującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania Reasumując wobec tego, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada warunkom nakreślonym w art. 14 a – 14 e ordynacji podatkowej należało zaskarżony akt uchylić zgodnie z art. 146§1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej. J.T. 27.10.09r.