I SA/Wr 1165/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolantka: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 06 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi : Spółdzielni Mieszkaniowej "A w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec-czerwiec 1996 r. oddalono skargę. Sygnatura akt I S.A./Wr 1165/02 UZASADNIENIE Opisaną na wstępie decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w G. nr ([...]) z dnia [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce od III do VI. 1996 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 1996 r. w kwocie [...], kwiecień 1996 r. w kwocie [...], maj 1996 r. w kwocie [...], czerwiec 1996 r., w kwocie [...]. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu materiałów sprawy wyrokiem z dnia 6. 11.2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1250/99) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w L. nr [...]z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd powołując się na art. 29 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 z późn.zm.) i wynikający z niego obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących - wskazał, iż dla rozstrzygnięcia, czy Spółdzielni przysługiwało, bądź nie przysługiwało zwolnienie z obowiązku prowadzenia przedmiotowej ewidencji wynikające z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 65, póz. 278), należało określić udział świadczonych usług i materialnych (KU 70 - 72) oraz niematerialnych (KU 74 - 97) na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w odniesieniu nie do obrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT - 7, lecz do całości obrotu Spółdzielni wykazanego z tytułu działalności prowadzonej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W sytuacji gdyby okazało się, że Spółdzielni przedmiotowe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących nie przysługiwało, należało wówczas rozważyć następną kwestię sporną - dotyczącą interpretacji art. 29 ust. 2 powoływanej ustawy. Naruszenie bowiem obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 tejże ustawy powoduje w świetle art. 2 Sygnatura akt I S.A./Wr 1165/02 29 ust. 2 powołanej ustawy utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni od decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od III do VI. 1996 r. stwierdził, że Spółdzielni nie przysługiwało wynikające z § 4 powołanego rozporządzenia zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż Spółdzielnia nie osiągnęła obrotu ze sprzedaży usług zakwalifikowanych wg Klasyfikacji Usług do symboli KU T) - 72 i KU 74 - 97 na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponieważ wysokość obrotów osiągniętych przez Spółdzielnię z działalności określonej w art. 29 powołanej ustawy o PTiU w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1995 r. wynosiła [...], zatem obowiązana była do dnia 1.03.1996 r. rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (załącznik nr 2 do cyt. rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r.). Ponieważ ewidencję, o której mowa rozpoczęto dopiero od 1.07.1996 r. oznacza to. że naruszyła opozycję powołanego przepisu art. 29 ust. I, czego konsekwencją było - zgodnie z art. 29 ust. cyt. ustawy, utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość : o podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stąd też dokonano ustalenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 k 2 powołanej ustawy podatkowej za m-ce od III do VI. 1996 r. - co znalazło odzwierciedlenie zaskarżonej decyzji nr [...]z dnia [...]w której dokonano ponownego obliczenia podatku od towarów i usług za w/w okres. Zgodnie z tym rozliczeniem zobowiązanie podatku od towarów i usług ogółem za w/w m-ce zmniejszono do kwoty [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 3 Sygnatura akt I S.A./Wr 1165/02 W uzasadnieniu powyższego wskazano, że organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe I okres od III do VI. 1996 r. mimo, iż zobowiązanie wygasło w całości, wskutek przedawnienia, które nastąpiło z końcem 2001 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że w jej ocenie podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jakkolwiek bezsporne jest w niniejszej sprawie, że z dniem 31.12.2001 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania w rozumieniu art.70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tak samo stanowił art.30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych znajdujący stosowanie w sprawie na mocy art. 335 ustawy Ordynacja podatkowa), to jednak nie może to w postępowaniu odwoławczym skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. Wskazać w tym miejscu wypada, że zobowiązanie podatkowe generalnie wygasa wskutek zapłaty (art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podobnie art.26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Zapłata zobowiązania podatkowego nie skutkuje jednak niemożnością postępowania odwoławczego, czy też jego umorzeniem z powodu braku przedmiotu. Strona postępowania podatkowego ma bowiem gwarantowane ustawą prawo do dwuinstancyjnego rozpatrzenia jej sprawy czego nie niweczy gaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy-Ordynacja podatkowa (odpowiednio art.26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W przedmiotowej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2001 r., (sygn. akt I S.A./Wr 1250/99) uchylona została decyzja Izby Skarbowej w L. Takie ukształtowanie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowało ponowne uruchomienie postępowania odwoławczego od decyzji organu podatkowego I instancji i rozpatrzenie sprawy w tym postępowaniu odwoławczym z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanego wyroku (zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Strona przeciwna wskazuje przy tym, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło na rozprawie w dniu 06 listopada 2001 r., a wyrok uzasadnieniem i aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 10 stycznia 4 Sygnatura akt I S.A./Wr 1165/02 2002 r. czyli po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób więc przyjąć, że przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny badając sprawę mógł przeoczyć fakt przedawnienia w rozumieniu art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa ( odpowiednio art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i nie wskazał na niebezpieczeństwo jego zaistnienia w przypadku doręczenia wyroku po dniu 31 grudnia 2001 r. Oczywistym jest, że z przedawnieniem mielibyśmy do czynienia gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uchylił obie decyzje w sprawie, a więc i organu I instancji. Nie uczynił tego, ponieważ z całym przekonaniem musiał dojść do wniosku, że wady zaskarżonej decyzji mogą podlegać konwalidacji w postępowaniu odwoławczym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu orzeczenia. Zgodnie z zawartą tam oceną prawną organ odwoławczy - po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - orzekł merytorycznie w sprawie. Uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez Izbę Skarbową nastąpiło zgodnie z przepisem art. 138 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (w związku z art. 335 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie oznacza to jednak - jak wskazuje skarżąca - wydania nowej decyzji w sprawie niejako w pierwszej instancji, ale reformację decyzji organu I instancji w ponownym (dwuinstancyjnym rozpoznaniu sprawy). Dlatego fakt wydania decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia prawnego w rozpatrywanej sprawie, w której zresztą strona skarżąca po wydaniu decyzji przez organ I instancji (jeszcze w 1997 r.) uregulowała wynikające z niej zaległości podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o 5 Sygnatura akt I S.A./Wr 1165/02 postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się (hipotetycznie) z upływem dnia 31 grudnia 2001 r. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem wydania (dostarczenia) przekazania, zamiany, darowizny towaru i usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie zobowiązań podatkowych zaistniały w miesiącach od marca do czerwca 1996 r. i podstawą do naliczenia podatku były deklaracje VAT, które winny być złożone przez podatnika. Zważyć wszakże należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W rozpatrywanej sprawie do ustalenia podatku w drodze decyzji urzędu skarbowego doszło dopiero w decyzji z dnia [...], to jest w dniu doręczenia stronie decyzji z dnia 7 marca 2002r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 1996 r. Decyzja ta została jednak wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2002 r. Dla ścisłości należy dodatkowo wyjaśnić, że data wydania określonego rozstrzygnięcia 6 Sygnatura akt I S.A.AA/r 1165/02 administracyjnego w żadnej mierze nie może być utożsamiana z datą jego wejścia do obrotu prawnego i tym samym wywołania określonych skutków prawnych. Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z przepisem art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 110 kpa, art. 212 u.o.p.). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy - por. wyrok NSA z 20.04. 2000 r., I S.A./Wr 613/98, Lex nr 43034). W rozpatrywanej sprawie zarzut przedawnienia jest jednak bezprzedmiotowy, albowiem jak oświadczyła strona skarżąca w trakcie rozprawy przed Sądem, spełniła ona obowiązek podatkowy określony zaskarżona decyzją w 1997 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Należy bowiem zważyć, iż zasadniczą przyczyną wygaśnięcia zobowiązań podatkowych jest ich zapłata (art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Dlatego też skoro doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego określonego zaskarżoną decyzją to bezprzedmiotowe było dalsze badanie zgodności z prawem tej decyzji i dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.