I SA/Wr 1166/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. S.A. w B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej A. SA w B. D. kwotę 2.898 zł (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W., w sprawie określenia skarżącej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. z tytułu nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych - propylenu. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca posiadała skład podatkowy, w którym produkowała tlenek propylenu i izopropylofenolu z wyrobu akcyzowego jakim propylen. Czynności kontrolne ujawniły, że w okresie od [...] do [...] zostały przekroczone maksymalne norm zużycia tego wyrobu, ustalone, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Powołując się na przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – zwana dalej u.p.a.) organ podatkowy obliczył wysokość powstałych ubytków i od ponadnormatywnej ich ilości określił za grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu. W odwołaniu skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego, zarzucając nieuwzględnienie okoliczności, mających wpływ na powstanie spornych ubytków tj. wzrostu temperatur i awaryjności urządzeń w [...]. w stosunku do roku, w którym ustalono normy dopuszczalnych ubytków. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, wskazując na tryb ustalania dopuszczalnych norm ubytków, w przypadku skarżącej ich wysokość została określona na poziomie przez nią wskazanym. Decyzje w tym względnie do czasu kontroli i stwierdzenia obecnych ubytków, nie były przez stronę nigdy kwestionowanie, nigdy też nie występowała o ich zmianę. W skardze spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE.L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 z późn. zm. – zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną) oraz art. 2 ust. 4 lit d oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r. Nr 283, poz. 52 z późn. zm – zwana dalej Dyrektywą Energetyczną) poprzez nieuwzględnienie wyłączenia z opodatkowania spornych produktów i tym samym ich ubytków, w związku z przeznaczeniem ich na cele inne niż opałowe i napędowe. W uzasadnieniu wyjaśniała, że propylen, z którego produkuje ona wspomniane w decyzji wyroby jest, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.a. wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, w odróżnieniu od wytwarzanych z niego produktów. Produkcja odbywa się w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przyjęte jako podstawa wydania ww. decyzji – art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. są, zdaniem spółki, sprzeczne z art. 2 ust. 4 lit b oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Propylen oznaczony kodem CN 290122, określony został przez ustawodawcę krajowego jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, zaliczony do paliw silnikowych i olejów opałowych. (załącznik Nr 2 do u.p.a.). Zgodnie natomiast z przepisami powołanych Dyrektyw propylen jest produktem energetycznym, który na podstawie art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej podlega wyłączeniu spod regulacji tejże Dyrektywy, w przypadku gdy jest przeznaczony na cele inne niż opałowe i napędowe, a ponieważ nie został on wymieniony w treści art. 20 Dyrektywy Energetycznej nie podlega także procedurom szczególnego nadzorowania (kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych, zawartym w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej). W świetle tych przepisów propylen zużywany przez spółkę na cele inne niż opałowe i napędowe nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co wyłącza możliwość jego opodatkowania, także na gruncie przepisów krajowych w zakresie nadmiernych ubytków. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nakładające taki obowiązek są bowiem sprzeczne z powołanymi przepisami Dyrektyw. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów strony przyznał, że sporny propylen jest produktem energetycznym, jak również, że art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej wyłącza go spod regulacji tejże Dyrektywy, w sytuacji gdy jest on przeznaczony na cele inne niż opałowe i napędowe. Wbrew jednak stanowisku strony podlega on regulacji art. 20 tejże Dyrektyw tj. kontroli i przemieszczaniu określonym w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej. Uzasadnia to przepis art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiąc, w że "odniesienia do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej winny być interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne określone w art. 2 i art. 4 niniejszej dyrektywy", zatem jak wywodził organ podatkowy przepisy Dyrektywy Horyzontalnej propylen nakazują traktować jako olej mineralny. Skoro art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma zapobiec nadużyciom oczywistym jest, że winien mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, bowiem propylen jest produktem, który w zależności od przeznaczenia może podlegać bądź opodatkowaniu bądź wyłączeniu spod opodatkowania, co uzasadnia kontrolowanie jego produkcji i przemieszczania. W sytuacji gdy zostanie on wykorzystany zgodnie z warunkami określonymi w art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej (której podlega) nie jest obciążany podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku zasadne jest pobranie podatku zgodnie z art. 14 ust. 3 tejże Dyrektywy. W tym względzie regulacje krajowe odpowiadają treści art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej. Zauważył także organ podatkowy, że przepis art. 21 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej przewiduje, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Ponadto państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie, co potwierdza wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93. Zgodnie z jego tezą państwa są uprawnione do opodatkowania niektórych wyrobów energetycznych nawet wówczas gdy wykorzystywane są do innych celów niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania. W tym względzie odwołał się organ podatkowy do przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przewidującego zachowanie przez państwa członkowskie uprawnienia do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na tej podstawie, zdaniem organu podatkowego, Polska objęła podatkiem akcyzowym propylen wykorzystywany do celów innych niż opałowe i napędowe, jest on bowiem wyrobem ujętym w przepisie art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, co potwierdzają orzeczenia ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06). Obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, powołane w podstawie decyzji nie naruszają zakazów określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Nadto nadmierne ubytki zostały zużyte niezgodnie z przeznaczeniem, co także uzasadnia ich opodatkowanie, zgodnie z Dyrektywą Energetyczną. W zakresie pozostałych kwestii organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonego aktu, w granicach tak zakreślonych kompetencji, należy stwierdzić, że narusza on przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji także prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zaistniały w sprawie spór sprowadza się do zasadności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków wyrobu akcyzowego jakim jest będący przedmiotem przetwarzania przez skarżącą propylen. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji przyjęły, że nadmierne ubytki propylenu powstałe w składzie podatkowym skarżącej winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.). Stanowisko to skarżąca, w toku prowadzonego postępowania, konsekwentnie zwalczała odwołując się do sporządzonych na jej zlecenie opinii. Dowody te, jak i wyjaśnienia strony, organ podatkowy uznał za bezzasadne, w świetle treści wydanej w dniu [...]przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji nr [...] określającej dopuszczalne normy zużycia propylenu. Jak podkreślał organ podatkowy wysokość tych norm została ustalona zgodnie z danymi wskazanymi przez samą skarżącą, która do czasu wszczęcia ww. postępowania nigdy ich nie kwestionowała. Skutkiem przekroczenia przewidzianych w ww. decyzji norm jest, zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku akcyzowym konieczność ich opodatkowania. Oceniając opisane działania organów podatkowych stwierdzić należy, że mają one oparcie w przywołanych regulacjach krajowych, a podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zarzuty były w tym względzie bezzasadne, skoro bowiem istniała skonstruowana zgodnie z przepisami prawa podstawa wytyczająca normy zużycia wyrobu akcyzowego, której przekroczenie rodzi obowiązek podatkowy, zaś skarżąca sama ją wskazała i nigdy nie podważała, choć miała ku temu uprawnienia, zasadnie organ podatkowy uznał, że zarzuty strony uwzględnione być nie mogą. Powyższe nie oznacza jednak, że decyzja odpowiada prawu, bowiem w skardze strona podniosła okoliczność, która nie była, choć powinna, przedmiotem oceny i analizy ze strony organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania, a która ma istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Chodzi o zgodność powołanych w decyzji regulacji krajowych z normami prawa wspólnotowego. Odnosząc się zatem do tej kwestii, na wstępie koniecznym jest odnotowanie, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi. Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Oceniając relację porządków prawnych – krajowego i wspólnotowego należy zauważyć, że Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W orzeczeniu w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Część porządku prawnego stanowią niewątpliwe dyrektywy, mające na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy, najistotniejsze z tego punktu widzenia jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Tym samym zgodnie z wcześniejszymi uwagami z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE.L z 1992 r. Nr 76, poz. 1 z późn. zm. – zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną) oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r. Nr 283, poz. 52 z późn. zm – zwana dalej Dyrektywą energetyczną). W kontekście przywołanych wyżej uwag stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika z przywołanych przez stronę w skardze zarzutów istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Tezę tę próbował obalać organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, jednakże poczynione tam ustalenia po pierwsze nie mogą być przedmiotem oceny ze strony Sądu, a to z uwagi na charakter pisma w którym zostały wyrażone. Odpowiedź na skargę jest bowiem pismem procesowym, zaś ocena legalności dotyczy tylko i wyłącznie decyzji, aktu który nakłada na stronę określone prawa i obowiązki. Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie zwracało uwagę, że wyjaśnienia organów administracji wyrażone w odpowiedzi na skargę nie mogą uzupełniać decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi NSA jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 588/98; LEX nr 47097; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1640/04; LEX 294209). Po drugie zaś dokonana tam ocena zawarta jest na kilku wariantach, co nie odpowiada standardom orzeczniczym, ale co najważniejsze nie była kompleksowa. Niewątpliwie jest to uchybienie procesowe, które wpłynęło na wynik sprawy, a także na uchylenie zaskarżonego aktu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany jest do oceny zgodności, przyjętych jako podstawa orzekania, przepisów prawa krajowego z regulacjami prawa wspólnotowego, ze szczególnym uwzględnieniem powoływanych wyżej Dyrektyw oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pamiętając jednocześnie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy Energetycznej propylen, objęty kodem CN 2901 jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna jaki i druga z powołanych dyrektyw Dyrektywa Horyzontalna. Istotne jest jednak, że w ust. 4 lit. b powoływanej Dyrektywy Energetycznej ustanowiono zasadę, w świetle której nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W końcowej części tej regulacji, zapisano: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis (art. 20) wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, stanowiąc, że: "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma jednakże produktów oznaczonych kodem CN 2901. Powyższe dowodzić musi, że opisane wyżej wyroby nie podlegają, żadnej z powołanych Dyrektyw. Przy czym zapis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, wyłącza on spod regulacji tej Dyrektywy produkty energetyczne, takie jak oleje mineralne, w przypadku gdy będą one wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma zatem charakter definitywny, co zdaje się także potwierdzać art. 20 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające kontroli i przemieszczaniu przewidzianej w Dyrektywie Horyzontalnej jednakże wskazuje, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania". Wobec użytego w nim zwrotu "jedynie" nie może, zdaniem Sądu, ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy Energetycznej ma charakter zamknięty. Wobec faktu, że produkty, takie jak sporne w niniejszej sprawie, nie zostały w tym przepisie wymienione, to wbrew poglądom wyrażanym w odpowiedzi na skargę, nie podlegają one kontroli, o której stanowi ww. przepis. Odmiennego wniosku nie można wyprowadzać z treści powoływanego już wyżej art. 2 ust. 4 zdanie ostanie Dyrektywy Energetycznej, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06., w którym wskazane zostały istotne z punktu widzenia spornej sprawy kwestie. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektyw Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W konsekwencji, z treści przytoczonego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i analizy przepisów obu Dyrektyw wskazać należy, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem regulacje krajowe zaliczają je wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (stosownie do art. 2 u.p.a. wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy). Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2901, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 5 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzić istotne wątpliwości, co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego. Zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne) wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Zauważyć przy tym należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków ww. wyrobu. W kontekście tego spostrzeżenia istotnym jest rozważenie możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, o czym wspomina także powoływany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. Stwierdzając w tezach: 41, 42 i 44: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (...). W szczególności państwa członkowskie musza w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektyw 92/12. (...) W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (...), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Istotnym jest zatem aby dokonując wskazanej oceny organy podatkowe przyjęły konkretną podstawę prawną, na której oprą swoje rozstrzygniecie w sprawie, odwołanie się do kilku niepowiązanych ze sobą przepisów, prowadzących wszakże do zbieżnych wniosków nie spełnia wymogów, których wymaga norma art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.). Ponadto ocena ta winny być kompleksowa, to znaczy oceniająca zgodność spornych regulacji krajowych ze wspólnotowymi we wszystkich jej aspektach. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wystarczy sama analiza przepisów w świetle art. 25 TWE, konieczne jest także odniesienie się do innych przepisów, w tym szczególnie art. 90 TWE wyrażającym zasadę niedyskryminacji. Dopiero wówczas można bowiem uznać, że zostały zrealizowane zalecenia, o których rozprawiał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w przywoływanej tezie 41 w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. Zważywszy na opisane nieprawidłowości Sąd, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.