I SA/Wr 1166/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił A. K.i(dalej, jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w wysokości 28.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że skarżący wraz z żoną dokonał odpłatnego zbycia w dniu 29 stycznia 2007 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, za kwotę 560.000 zł. Z uwagi na to, że przedmiotowa nieruchomość objęta była wspólnością majątkową, przychód skarżącego z tytułu jej zbycia wyniósł 280.000 zł. W toku czynności sprawdzających skarżący przedstawił organowi podatkowemu umowę z dnia 21 czerwca 2007 r., na mocy której nabył wraz z żoną prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (nr [...]/[...]), położonej w S., oraz własność znajdujących się na niej budynków wczasowych, za łączną kwotę 1.000.000 zł. W treści umowy zostało wskazane, że przedmiotowe prawa zostały nabyte ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków, lecz z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Okoliczność ta została potwierdzona szeregiem czynności podejmowanych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, np. zaewidencjonowanie w lipcu 2007 r. wskazanych nieruchomości, jako "środków trwałych w budowie" Organ podatkowy zauważył również, że na zbycie przedmiotowego użytkowania wieczystego oraz budynków wczasowych został rozpisany przetarg pisemny nieograniczony, na który wpłynęła oferta skarżącego, działającego jako przedsiębiorca. W dniu 13 września 2007 r. skarżący zawarł wraz z żoną umowę o ustanowieniu między nimi ustroju rozdzielności majątkowej oraz o częściowym podziale majątku wspólnego, na mocy której skarżący otrzymał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (wraz z budynkami), położonej w S. W dniu 06 maja 2008 r. skarżący wraz z żoną zakupił w częściach równych nieruchomość gruntową od Gminy P. Środki na jej zakup pochodziły z majątków osobistych każdego z małżonków. Cena zakupu wyniosła łącznie 106.400 zł netto. Jak dalej ustalił organ podatkowy, skarżący, jako przedsiębiorca rozpoczął w 2008 r. szereg inwestycji na obszarze nieruchomości w S. Z tego też tytułu dokonywał rozliczenia VAT. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...]stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nie skorzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Stało się tak z uwagi na to, że środki uzyskane z tej sprzedaży nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe wymienione w tym przepisie. Zdaniem organu, już z treści umowy sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości w S., wynikało, że zostały one nabyte na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Co zostało następnie potwierdzone działaniami skarżącego, podejmowanymi, jako przedsiębiorca oraz rozliczaniem z tego tytułu podatku VAT. Podkreślił także, że deklarowany cel przeznaczenia w przyszłości jednego z domów wczasowych na cele mieszkalne nie został zrealizowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], sam zaś budynek przeznaczony na cel mieszkaniowy, nie został wykreślony z ewidencji gospodarczej skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] nastąpiła w okresie pięciu lat od jej nabycia. Zdaniem organu odwoławczego jakkolwiek art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie zawiera zastrzeżenia, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powinien być przeznaczony na realizację własnych celów mieszkaniowych (ten wymóg został bowiem wprowadzony w dniu 01 stycznia 2009 r.), to jednak należy mieć na uwadze treść art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Taka zaś sytuacja zachodzi w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. powołany przepis w sposób wyraźny rozdziela czynności dokonywane w ramach majątku osobistego podatnika od czynności dokonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że omawiane zwolnienie powinno być interpretowane ściśle. Przepis ten zaś wyraźnie stanowi, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest okoliczność wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie innej nieruchomości na zaspokojenie celów mieszkaniowych, a nie, prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też, warunek uzyskania zwolnienia nie został w sprawie spełniony. Końcowo, organ odwoławczy podniósł, że dwuletni okres objęcia zwolnieniem przychodów, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości upłynął skarżącemu w dniu 29 stycznia 2009 r. Do tego momentu skarżący nie przeznaczył ich na cele mieszkaniowe. Organ zauważył, że już w umowie skarżący wyraził wolę wykorzystania nabywanych praw na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wszystkie późniejsze działania były podejmowane w zgodzie z tym oświadczeniem. Nabyte przez skarżącego prawa zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych jego przedsiębiorstwa, jak też skarżący, w związku z dokonanymi inwestycjami rozliczył podatek VAT. W skardze z dnia 17 sierpnia 2012 r. skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Podnosząc ten zarzut, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu, aby nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wymóg ten pojawił się dopiero wraz z nowelizacją u.p.d.o.f. dokonaną z dniem 01 stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącego wprowadzanie ograniczeń w zastosowaniu zwolnienia podatkowego nieprzewidzianych w ustawie jest działaniem niedopuszczalnym z punktu widzenia reguł wykładni. Ustawa o podatku dochodowym wyraźnie bowiem zakreśla przypadki, gdy skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest wyłączone. Ponadto, zdaniem skarżącego, art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do czynności sprzedaży nieruchomości, z której pochodzi przychód. Ograniczenie zwolnienia podatkowego dotyczy więc cechy przychodu, osiągniętego w związku ze sprzedażą nieruchomości, a nie sposobu wykorzystania tego przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). W niniejszej skardze, skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, w związku z uznaniem przez organ, iż skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem skarżącego z takiego zwolnienia nie może skorzystać jedynie podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przystępując do jego rozpoznania należy na wstępie zauważyć, iż przepisy u.p.d.o.f. zmieniały się wielokrotnie, w tym przepisy w zakresie zwolnień i ulg podatkowych. Co do zasady ustawa wprowadziła obowiązek uiszczania podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji sprzedaży tej nieruchomości w okresie krótszym niż 5 lat od dnia nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), z wyjątkiem przypadków uregulowanych w art. 21 powołanej ustawy. Stąd też dla prawidłowego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić właściwe brzmienie przepisów mających zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2006 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że środki pieniężne, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat liczonych od dnia jej nabycia, którymi sfinansowano inne cele niż wskazane w omawianym przepisie (np. zakup nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Okoliczność, iż uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne zostały przeznaczone na cele związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (a więc niekorzystających ze zwolnienia od podatku) nie powinna budzić żądnych wątpliwości, jak i to, że przed upływem dwuletniego terminu, który upływał w dniu 29 stycznia 2009 r., nabyte przez skarżącego nieruchomości nie uzyskały statusu, o jakim mowa w powołanym przepisie. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że skarżący wraz żoną nabył na podstawie nieruchomość z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Określony w akcie notarialnym sposób wykorzystania zakupionej nieruchomości potwierdzają dalsze czynności podejmowane przez skarżącego, tj. wprowadzenie zakupionej nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa i zaewidencjonowanie tego zakupu na odpowiednich kontach księgowych "A" A. K. Fakt wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej potwierdzają również podjęte przez skarżącego działania inwestorskie na tej nieruchomości. Zakres robót rozbiórkowo – budowlanych ulegał na przestrzeni lat zmianie, ale w okresie owych dwóch lat wydatki z tym związane, z uwagi na zakres i cel (budowa "B"), nie podlegały zakwalifikowaniu do wydatków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący, odpowiednio do zaistniałej sytuacji dokonywał również rozliczeń w zakresie podatku VAT. Podsumowując, ustalony przez organ stan faktyczny nie pozwala uznać, że skarżący poniósł wydatki na cele, o jakich mowa w powołanym przepisie. Gdyby hipotetycznie podzielić pogląd skarżącego, że wydatek nie musi dotyczyć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a także pominąć to, że nieruchomość została wprowadzona, jako środek trwały do majątku przedsiębiorstwa skarżącego, to i tak z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia była nieruchomość zabudowana budynkami wczasowymi, zaś przedmiotem inwestycji było wybudowanie ośrodka sportowo – rekreacyjnego z częścią mieszkalną, wydatek ten nie mógł być uznany za celowy, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Zatem organ podatkowy nie tyko dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, ale także prawidłowo go zastosował. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy podzielić pogląd skarżącego, iż nie ma on w sprawie zastosowania. Błędne powołanie się na wskazany przepis nie wpływa jednak na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem, art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli: budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, co oznacza, że dotyczy on sytuacji odmiennej niż rozpoznawana. Podsumowując, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.