I SA/Wr 1170/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podateku od towarów i usług za miesiące II, IV, VI i XI 2000 r., I, VI-VIII, X i XII 2001 r. oraz I, III-X 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.936,-zł (szesnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi spółki S. .sp. z o.o. w O. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad 2000 r. oraz za styczeń, od czerwca do sierpnia, październik i grudzień 2001 r., oraz styczeń , od marca do października 2002 r. Wyrokiem z dnia 07.12.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3043/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na wskazaną w sentencji wyroku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Decyzję tę strona zaskarżyła do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia w części, w jakiej ustalenia organu dotyczyły: 1. opodatkowania podatkiem VAT usług wykonanych przez skarżącą Spółkę w ramach umowy o Współpracę Regionalną między spółkami Grupy S. z siedzibą w Austrii, Szwajcarii, Czechach, Słowacji, Grecji i Rosji; 2. opodatkowania importu usług (z tytułu obciążeń za należności licencyjne) – od których Spółka nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Spółka zawarła umowę o Współpracę Regionalną (dalej: Umowa), stanowiącą pisemne potwierdzenie wcześniejszych ustaleń, zawartych między spółkami Grupy S.. Zgodnie z tą umową strony miały zaspokajać swoje potrzeby, poprzez wzajemne świadczenie usług w zakresie marketingu i sprzedaży. Od 2001 r. Spółka przejęła rolę usługodawcy, a jej dwaj wyznaczeni pracownicy mieli wykonywać w/w usługi na rzecz innych spółek z Grupy, co wiązało się z częstymi podróżami służbowymi. Spółka obciążyła austriacką spółkę S. W. A. z tytułu wykonania usług zarządczych i marketingowych, przy czym wystawione faktury nie zawierały podatku należnego, obroty z tych faktur nie zostały wykazane przez Spółkę w rejestrach sprzedaży i nie odprowadzono podatku od towarów i usług z tego tytułu. Jak wskazał organ I instancji, w Umowie (§ 10) zastrzeżono, że za miejsce wykonania usług uznawano siedzibę menadżera regionu – którym od 2001 r. była skarżąca Spółka, a w razie odstępstwa od tej reguły Umowa nakładała obowiązek powiadomienia o tym usługobiorcy. Wobec braku potwierdzeń, że dopełniono tego obowiązku, organ przyjął, że miejscem wykonania usług była Polska, a zatem podlegały one opodatkowaniu, stosowanie do art. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: uptu) – jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W swojej decyzji z dnia 20.03.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z tego tytułu należny podatek od towarów i usług i na podstawie art. 27 ust. 6 uptu ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do drugiej kwestii spornej w postępowaniu przed tutejszym Sądem, organ ustalił, że Spółka ponosiła obciążenia z tytułu umowy licencyjnej zawartej dnia 17.10.1992r. między M. a PPHU V. spółką z o.o. (co do której porozumieniem z dnia 26.06.2001 r. Spółka potwierdziła, że korzysta i będzie korzystała z praw wynikających w powyższej umowy). Z tytułu prawa do korzystania na podstawie tej umowy ze znaków towarowych L., L. i T. oraz know-how w zakresie produkcji pieluchomajtek Spółka poniosła w kwietniu, lipcu i październiku 2002 r. opłaty licencyjne, które były naliczane kwartalnie, w wysokości 3% wartości sprzedaży artykułów oznaczonych w/w znakami towarowymi. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowa umowa licencyjna nie została zarejestrowana z godnie z wymogami ustawowymi, co skutkowało uznaniem nabytych przez Spółkę usług udzielania licencji za import usług, opodatkowany według stawki 22%. Zgodnie bowiem z art. 4a ust.2 ustawy z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 19, poz. 185) w sytuacji gdy licencjodawca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania poza granicami Polski, a nabywcą usługi jest podmiot będący podatnikiem podatku VAT w Polsce, to miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi prowadzi działalność, z którą związana jest usługa. W takim przypadku usługę tę należy traktować jako import usług opodatkowany według stawki 22%. Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej z dnia 15.02.2002 r. opodatkowania podatkiem VAT nie stosuje się w okresie dwóch lat od wejścia w życie ustawy do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględnienia zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Zasadę te stosuje się jednak wyłącznie pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy tzn. do 24.04.2002 r. Licencje i sublicencje udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy i nie zarejestrowane w urzędzie traktuje się jako licencje i sublicencje udzielone na podstawie umów zawartych począwszy od dnia wejścia w życie ustawy. Okoliczność, że Spółka w ustawowo przewidzianym terminie nie zarejestrowała przedmiotowej umowy licencyjnej z dnia 17.10.1992r., zaważyła na określeniu Spółce przez organ w powołanej decyzji z dnia 20.03.2003 r. podatku należnego za wskazane miesiące, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu podatku naliczonego z tego tytułu. W powyższej decyzji organ na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu zakwestionował ponadto prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C.. sp. z o.o. w W. – stwierdzając, że strona nie posiadała dokumentacji potwierdzające wykonanie usług wynikających z tych faktur i nie wykazała, że były świadczone. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W zakresie pierwszej spornej kwestii zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 w związku z art. 13 uptu, podnosząc, że organ prowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Strona podkreśliła, że prowadząc kontrolę w firmie wrzesień 2001 r., organ kontroli nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie i nie opisał ich w protokole z kontroli, z czego należało wywodzić, że rozliczenia podatkowe Spółki w tym zakresie były prawidłowe. Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że usługi, świadczone przez nią na podstawie Umowy, były w całości wykonywane w Polsce. Odnośnie drugiej spornej kwestii zarzuciła błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: o.p. i art. 10 ust. 2 oraz art. 19 uptu, przez nieuwzględnienie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług. Nie zakwestionowała natomiast stanowiska organu co do tego, że z tytułu importu usług powstał po jej stronie obowiązek w zakresie podatku należnego. W odwołaniu spółka zgłosiła również szereg zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania: art. 120, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zarzuciła, że organ uchybił swoim obowiązkom w zakresie ustaleń dotyczących świadczenia usług dla Spółki przez firmę C., w szczególnosci nie sprawdzając, czy umowa łącząca te spółki znajduje się w archiwach firmy C.. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, nie uwzględnił zarzutów odwołania co do powyższych opisanych kwestii i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15.10.2003 r. podtrzymał w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzję organu I Instancji organ odwoławczy uchylił co do października 2001 r., uwzględniając w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego prawo Spółki do korekty podatku należnego w wysokości 11.794 zł, związne z korektą faktury dotyczącej sprzedaży eksportowej, zakwestionowane w odniesieniu do września 2001 r. W kwestii usług świadczonych przez Spółkę w ramach działalności zarządczej i marketingowej na rzecz Spółek Grupy S. organ odwoławczy stwierdził, że treść przepisu § 10 Umowy określała jednoznacznie, ze usługi będą świadczone w miejscu siedziby Menadżera Regionu, a na Spółce spoczywał obowiązek dodatkowego udokumentowania przypadków wykonywania usługi za granicą. Jednocześnie, w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ II instancji zwrócił się do strony z prośbą o wskazanie zakresu wykonywanych czynności w ramach świadczonych usług wraz ze wskazaniem miejsca realizacji tych czynności w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Spółka do dnia wydania decyzji nie uzupełniła jednak materiału dowodowego w powyższym zakresie. Organ odwoławczy nie uznał argumentów strony, iż wykonanie umowy potwierdzał fakt finalizowania usług co do zasady poza granicami Polski, i zwrócił uwagę, że wyjazdy służbowe pracowników nie mogły decydować o uznaniu, że miejscem świadczenia usług był kraj inny niż Polska. Zdaniem organu o miejscu wykonywania usługi świadczy również miejsce wykonywania analiz, przygotowywania planów i opracowań, a to następowało na terenie Polski. Ponadto, jak zwrócił uwagę organ, pracownicy Spółki realizujący powyższe usługi byli zatrudnieni w Spółce na umowę o pracę, korzystali w Polsce z samochodów służbowych, telefonów komórkowych, rozliczali koszty paliwa, delegacji oraz pobierali wynagrodzenie i często odbywali podróże zagraniczne niezwiązane z wykonywaniem spornych usług. W konsekwencji organ II instancji uznał, że Spółka nie wykazała, iż przedmiotowe usługi były wykonywane częściowo w kraju a częściowo poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego nie miał też podstawy do ustalenia ich udziału w wartości całkowitej usług. Odnosząc się do zarzutu niezakwestionowania rozliczeń Spółki w powyższym zakresie w protokole prowadzonej wcześniej kontroli dotyczącej podatku VAT za wrzesień 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że organ kontrolny, nie przeprowadzając jednocześnie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie mógł stwierdzić występowanie tych usług. Potwierdzał to sposób księgowania przez Spółkę opisanych usług marketingowych. Spółka bowiem nie księgowała faktur sprzedaży na kontach - sprzedaż , jak również nie wykazywała w rejestrach VAT. Natomiast faktury za sporne usługi Spółka księgowała jako zmniejszenie kosztów. W kwestii podniesionych przez Spółkę zarzutów co do pominięcia jej prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu importu usług (nabycia licencji) o kwotę podatku naliczonego, organ odwoławczy, potwierdzając prawidłowość stanowiska organu I instancji w zakresie podatku należnego z tego tytułu, stwierdził również, że zasadnie w zaskarżonej decyzji nie pomniejszono tego podatku o kwotę podatku naliczonego. Organ II instancji wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik realizuje w ściśle określony sposób, tj. poprzez złożenie deklaracji podatkowej i w tym zakresie nie może być zastąpiony przez organ kontrolny lub podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w zakresie dotyczącym rozliczeń z tytułu usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o Współpracę Regionalną oraz w części dotyczącej nieuwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 2 ust. 1 w zw. z art. 13 uptu poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, art. 19 ust. 3 uptu w zw. z art. 10 ust. 2 uptu - poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 o.p. - poprzez niedopełnienie wynikających z tych przepisów obowiązków organu w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, oceny dowodów oraz uzasadnienia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołanym na wstępie wyrokiem z dnia z dnia 07.12.2005 r. oddalił skargę. Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na podstawie Umowy, WSA ocenił stanowisko organów podatkowych jako zasadne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym. Trafnie, zdaniem Sądu, organy oceniły, że Spółka nie wykazała, by część badanych usług była świadczona poza granicami Polski. Sąd stwierdził również, że nieprawidłowe było stanowisko skarżącej Spółki, że wbrew 4 ust. 6 uptu organ zastosował stawkę 22%, a nie 0% do tej części usługi, która realizowana była poza granicami kraju, gdyż w tym zakresie usługa ta miała charakter usług w rozumieniu tego przepisu. W tej kwestii Sąd wyjaśnił, że możliwość opodatkowania zerową stawką podatku eksportu usług jest uwarunkowana prawidłowym prowadzeniem przez podatnika ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4 uptu. Ten warunek nie został przez Spółkę spełniony, bowiem jej dokumentacja księgowa nie zawierała wyszczególnienia w jakiej części realizowane przez Spółkę sporne usługi miały charakter usługi realizowanej na terenie kraju (stawka 22%), a w jakiej charakter eksportu usługi realizowanej poza granicami Polski. W odniesieniu do spornej kwestii prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego z tytułu importu usług o związany z tym podatek naliczony, Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Stwierdził, że przewidziane w art. 19 ust 1 uptu prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest jego prawem ale nie obowiązkiem. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu obowiązków opisanych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że skoro realizacja prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 uptu następuje w ściśle określony sposób (art. 10 ust. 1 i art. 26 uptu), tj. przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to jest oczywiste, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązkowi temu uchybiono, a organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową nie ma umocowania - w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji - do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika. To w deklaracji bowiem podatnik deklaruje chęć skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, a wyrażenie tej chęci już po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego jest bezskuteczne. Powołując się na orzecznictwo Sąd wskazał, że jedynie w wyjątkowych przypadkach możliwe jest uwzględnienie przez organ z urzędu, za dany okres rozliczeniowy, podatku naliczonego, ujętego przez podatnika w deklaracji za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Spółka nie naliczyła podatku z tytułu importu usług i nie zadeklarowała go do odliczenia w fazie samoobliczenia podatku, to utraciła prawo do jego odliczenia. Wyrok powyższy został zaskarżony przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej strona podniosła następujące zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a., poprzez naruszenie przepisów: art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 w zw. z art. 13 uptu, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w odniesieniu do usług świadczonych przez stronę skarżącą częściowo na terytorium Polski i częściowo poza jej terytorium, art. 18 ust. 3 uptu, polegające na jego błędnej wykładni, art. 10 ust. 2 uptu, art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 3 uptu, polegające na ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia nieodliczonego podatku VAT z urzędu jedynie w sytuacjach wyjątkowych; II. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.s.a., poprzez: - naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.s.a. - przez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają wskazane w niniejszej skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.s.a. - przez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia z uwagi na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają wskazane w niniejszej skardze kasacyjnej przepisy postępowania, tj. art. 187 § i art. 191 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka podniosła w szczególności, że organy podatkowe nie posłużyły się całym materiałem dowodowym w konsekwencji czego bezzasadnie przyjęły, że całość usług wykonywanych w ramach Umowy była świadczona w Polsce, i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Spółki istotne było, że świadczone na podstawie Umowy usługi miały charakter niematerialny i polegały w szczególności na przeprowadzeniu procesu myślowego, w rezultacie którego powstawały określone rozwiązania (np. strategie reklamowe) przekazywane usługobiorcom. Nie było podstaw do utożsamiania pojęcia "świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" z miejscem fizycznego wykonywani usługi, rozumianego jako miejsce pracy, pobierania wynagrodzenia i pobytu pracowników realizujących usługi. Specyficznych charakter usług powodował trudności z jednoznacznym ustaleniem miejsca ich świadczenia. W tym zakresie Sąd, odwołując się do art. 2 uptu, powinien więc posiłkować się prawem wspólnotowym, tj. art. 9 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Według powołanego przepisu w odniesieniu do usług niematerialnych przyjęto rozwiązanie, że, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu w miejscu siedziby ich odbiorcy. W związku z tym arbitralne zastosowanie stawki VAT 22% w odniesieniu do całości usług świadczonych przez skarżącą świadczy o tym, że organy podatkowe i Sąd kierowały się zasadą in dubio pro fisco. Skarżącą nie podzieliła również poglądu, że nie ujęcie w ewidencji części faktur oznacza, iż ewidencja nie była w ogóle prowadzona, co uniemożliwia zastosowania do eksportu usług stawki VAT 0%. W kwestii odmowy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług udzielenia licencji stwierdzono, że wydając zaskarżony wyrok WSA naruszył art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że tylko podatnik składając deklarację podatkową (ewentualnie korekty deklaracji) może wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W opinii skarżącej powołany przepis nie tylko przyznaje organowi prawo, lecz dodatkowo - w powiązaniu z nadrzędną dyrektywą dążenia do ustalenia w postępowaniu prawdy obiektywnej - zobowiązuje organ do ponownego obliczenia kwoty naliczonego podatku VAT w prawidłowej wysokości. W tym zakresie odwołano się również do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej konsekwencją tej zasady jest to, że odmowa uwzględnienia kwoty naliczonego podatku VAT przez organ w decyzji powinna mieć charakter wyjątkowy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 24.04.2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki, podniesionych w stosunku do stanowiska Sądu I instancji w kwestii prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie opodatkowania należności z tytułu usług zarządczych i marketingowych, świadczonych na podstawie Umowy NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Stwierdził, że nie wykazała takich naruszeń prawa procesowego ze strony Sądu I instancji i organu podatkowego, które pozwalałyby podważyć ustalony przez organ i przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy. To z kolei powodowało brak możliwości skutecznego powoływania się przez Spółkę na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jednocześnie w powyższym wyroku NSA ocenił jako prawidłową, dokonaną przez WSA wykładnię art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 uptu co do wynikających z tych przepisów warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0%. Sąd II instancji nie podzielił natomiast stanowiska WSA i przywołanej na jego poparcie argumentacji, w kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. W tym zakresie NSA powołał się na generalną zasadę konstrukcyjną podatku od wartości dodanej – zasadę neutralności, na brak regulacji prawnych wprost wyłączających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego, a także na wynikające z art. 10 ust. 2 uptu i art. 21 § 3 oraz 122 o.p. konsekwencje jakie dla podatnika i organu wynikają z faktu wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego. Podkreślając spoczywający na organie podatkowym, dokonującym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązku uwzględnienia wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego decydujących o prawidłowej wysokości podatku, w tym także elementów obniżających wysokość podatku, NSA stwierdził, że organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązane są uwzględniać zarówno podatek należny jak i naliczony, o ile tylko może podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu). Co najmniej zaś winny w takim przypadku zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenie się co do jego woli skorzystania z prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 wyjaśniając mu zarazem konsekwencje prawne jego decyzji (art. 121o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za zasadną. Na wstępie należy zauważyć, że obie kwestie podniesione w skardze jako sporne i ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 07.12.2005 r., były przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, co do których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powołanym wyżej wyroku z dnia 24.04.2007 r. Rozpoznanie w tych granicach sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny musi mieć z kolei wpływ na zakres, w jakim Sąd I instancji, rozpatrując obecnie ponownie sprawę, może dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na treść art. 190 p.s.a. W myśl tego przepisu (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, jednak nie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Jak podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie, wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, ale z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie ( por. wyroki NSA z dnia 14.12.2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, LEX nr 190953, z dnia 28.11.2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, LEX nr 187537). Oznacza to, że wojewódzki sad administracyjny może odstąpić od wykładni przepisów prawa, zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą mogły mieć zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, albo gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. W rozpoznawanej sprawie NSA nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze kasacyjnej odnośnie kwestii opodatkowania usług świadczonych przez stronę na podstawie Umowy - tak w zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Przede wszystkim NSA potwierdził słuszność poglądu zaprezentowanego już uprzednio przez WSA, i wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie w sprawach podatkowych, że choć z art. 122 o.p. wynika generalna zasada, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, to jednak w sytuacji, gdy to strona z określonych faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to wówczas ona jest obowiązana do wykazania tych faktów. Powyższe miało szczególne znaczenie w odniesieniu do spornej kwestii usług marketingowych, doradczych i zarządczych, jako że w treści umowy o Współpracę Regionalną (§ 10) strony same określiły miejsce wykonywania spornych usług, postanawiając, że przedmiotowe usługi "świadczone będą w miejscu siedziby Menadżera Regionu", którym jest skarżąca Spółka. Zawarty w Umowie zapis o obowiązku poinformowania usługobiorcy, w razie świadczenia tych usług w innym miejscu uzasadniał stanowisko organów podatkowych, iż to strona powinna w niniejszej sprawie wykazać, że usługi te lub przynajmniej ich część wykonano poza granicami Polski. Wyrażone w powołanym wyżej wyroku z dnia 07.12.2005 r. stanowisko WSA, iż Spółka nie dowiodła wykonania spornych usług w miejscu innym, niż siedziba Menadżera Regionu, nie zostało, zdaniem NSA, skutecznie podważone w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, zarówno sądowoadministracyjnego, jak i podatkowego. Oceniając ponownie zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd podziela powyższą ocenę, zawartą w wyroku WSA z dnia 07.12.2005 r. Za nietrafny należało uznać zarzut skargi, iż organy podatkowe powinny przy ocenie miejsca świadczenia usług wywodzić skutki prawne z faktu, że "... sfinalizowanie usług wynikających z Umowy o Współpracy Regionalnej następowało co do zasady poza granicami Polski". Miejsce przekazania efektu finalnego wykonanych usług nie może bowiem przesądzać, że usługa faktycznie została w tym miejscu wykonana. Słusznie zwracał organ odwoławczy uwagę, że istotne było w tym względnie miejsce wykonywania analiz, planów i projektów – a więc tego, co przekładała się na faktyczną treść świadczonych usług. Strona nie wykazała jednak, że powyższe czynności były wykonywane poza granicami Polski. Co więcej, sama twierdziła, że tylko część z tych usług była wykonywana za granicą, jednak nie wykazała, których konkretnie czynności to dotyczyło, mimo że była do tego obowiązana zgodnie z treścią § 10 Umowy. Trafnie też organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że pracownicy Spółki realizujący powyższe usługi byli jednocześnie pracownikami Spółki zatrudnionymi na umowę o pracę, korzystali w Polsce z samochodów służbowych, telefonów komórkowych, rozliczali koszty paliwa, delegacji oraz pobierali wynagrodzenie i często odbywali podróże zagraniczne, także nie związane z realizacją spornych usług. Powyższe okoliczności nie przesadzają same w sobie o miejscu świadczenia usług, jednak w świetle omówionych wyżej warunków przypisania faktycznego wykonania usług do określonego miejsca, dodatkowo podważają tezy Spółki o świadczeniu spornych usług poza Polską. Brak wyodrębnienia w urządzeniach księgowych Spółki usług świadczonych poza granicami Polski dodatkowo poddaje w wątpliwość słuszność stanowiska strony skarżącej. Tak więc mając na względzie powyższe, a uwzględniając jednocześnie przyjęte przez strony w Umowie domniemanie miejsca świadczenia usług, należało uznać, że zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca Spółka w całości świadczyła sporne usługi na terytorium Polski. Usługi te nie stanowiły zatem eksportu, o jakim mowa w art. 4 pkt 6 uptu - za taki bowiem uznaje się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polski. Tym samym już z uwagi na niewykazanie przez Spółkę, że część spornych usług miała taki charakter, jej zarzuty co do niezastosowania przez organ stawki 0% do części usług świadczonych poza Polską, były bezzasadne. Jednocześnie w świetle podniesionych w skardze zarzutów co do dokonanej przez organ interpretacji warunków zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu usług, Sąd zauważa, że wykładni tego przepisu dokonał NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, zaś w świetle powołanego art. 190 p.s.a. wykładnia ta jest dla orzekającego ponownie Sądu I instancji wiążąca. Sąd kasacyjny potwierdził natomiast słuszność stanowiska zawartego w uchylonym wyroku WSA i powołując się na orzecznictwo potwierdził, że gdy ewidencja prowadzona przez podatnika na podstawie art. 27 ust. 4 uptu nie spełnia warunków określonych w art. 18 ust. 3 uptu (tj. warunku wyszczególnienia w tej ewidencji wartości usług świadczonych poza granicami kraju w stosunku do ogólnej wartości usług), zarówno w sensie formalnym, jak i materialnym, to nie ma podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, a zastosowanie znajduje podstawowa stawka 22%. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie powyższy warunek, wynikający z art. 18 ust. 3 uptu, nie został przez Spółkę dochowany. Bezspornie z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika również, że Spółka nie księgowała faktur sprzedaży na kontach – sprzedaż, jak również nie wykazywała ich w rejestrach VAT, ujawniając je jedynie po stronie kosztów. Sąd podziela w tej sytuacji w całej rozciągłości stanowisko organu odwoławczego oraz stanowisko prezentowane w poprzednim wyroku WSA w niniejszej sprawie, iż prowadząc kontrolę w zakresie podatku VAT, a nie przeprowadzając jednocześnie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, trudno było stwierdzić występowanie przedmiotowych usług. To z kolei czyni bezzasadnym zarzut skargi co do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tak więc w zakresie dotyczącym opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy o współpracę regionalną, ustalenia i wnioski organów podatkowych należało uznać za prawidłowe. Rozpoznając skargę kasacyjną NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w zakresie, w jakim Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do uwzględnienia po stronie Spółki podatku naliczonego w związku z importem usług. Zawarta w powyższym wyroku NSA wykładnia przepisów prawa w tym zakresie jest, stosowanie do art. 190 p.s.a., wiążąca dla Sądu orzekającego obecnie w niniejszej sprawie. Okoliczności faktyczne nie były sporne odnośnie kwestii importu usług przez Spółkę skarżącą, a zatem wykładnia przepisów znajdujących w tym niespornym stanie faktycznym zastosowanie miała zarazem przesądzające znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie i zadecydowała o jej uchyleniu. Strona skarżąca nie zakwestionowała stanowiska organu podatkowego co do podstaw prawnych powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Obowiązujący od dnia 15.02.2002 r. art 4a uptu przewidywał, że w przypadku, gdy licencjonodawca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania poza granicami Polski, to miejscem świadczenia usług licencyjnych jest miejsce, gdzie nabywca usługi prowadzi działalność, z którą usługa ta jest związana. Usługa ta traktowana miała być jako import usług opodatkowany stawką podstawową (22%). Ponieważ skarżąca Spółka nie dopełniła wynikającego z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z 15.02.2002 r., nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 19, poz. 185), warunku zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy umowy licencji, obowiązana była uiszczać należny podatek z tytułu importu usług (licencyjnych) według powyższej stawki. Jednocześnie, w myśl art. 19 ust. 2a uptu, podatek należny z tego tytułu staje się z mocy prawa podatkiem naliczonym. NSA, orzekając o uchyleniu wyroku WSA z dnia 07.12.2005 r., uznał, że Sąd I instancji powołał się na błędne ze swej istoty zasady dotyczące rozliczania podatku naliczonego. W przekonaniu Sądu kasacyjnego, choć do interpretacji przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można wprost stosować zasad oraz dorobku orzecznictwa ukształtowanego na gruncie przepisów wspólnotowych, to jednak należy uznać, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy z 28.11.2006 r. nr 2006/112AA/E zasada neutralności podatku od wartości dodanej jest elementarną zasadą konstrukcyjną tego podatku, za który trzeba uważać także podatek od towarów i usług wynikający ze "starej" ustawy z 08.01.1993 r. To z kolei uzasadnia nawiązanie także do tej zasady w przypadku analizy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym. Realizacja zasady neutralności podatku VAT polega na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą – i w tym kontekście prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi nie przywilej, ale fundamentalne prawo podatnika. W konsekwencji w stanie prawnym po 31.04.2004 r. implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 o.p. Niezależnie od powyższego, pogląd, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w podmiotowe uprawnienia podatnika w związku z czym nie mogą go "wyręczać" w rozliczaniu podatku naliczonego, o ile nie wyraził on swej woli, pozostaje w opozycji do treści przepisów art. 10 ust. 2 uptu oraz art. 21 § 3 i art. 122 o.p. Regulacje te, jak zauważył Sąd II instancji, "wywołują ten skutek, iż kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je, powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają". Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie istnieją regulacje wyłączające uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – traktowane jako prawo, a nie przywilej – ulega zawieszeniu lub wygaśnięciu w momencie wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego. Dokonując zatem wyliczenia wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania, organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego, a co najmniej, by pozostawać w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), winny one umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji jaką podejmie. Powyższy postulat winien zostać zrealizowany przez organ podatkowy ponownie rozstrzygający sprawę w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego organ powinien także wziąć pod uwagę, wyjątkowość sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca Spółka. Podatek należny z tytułu importu usług licencyjnych określony został bowiem decyzją podatkową i z tą chwilą (podjęcia decyzji) stał się podatkiem naliczonym, który co do zasady podlegać może rozliczeniu. Odmowa uwzględnienia podatku naliczonego w tym przypadku pozbawiła skarżącą Spółkę możliwości realizacji prawa słusznie nabytego. Pozbawienie w praktyce podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić jako naruszenie konstytucyjnych zasad: zasady państwa prawnego, zasady ochrony własności i zasady równości wobec prawa. Z uwagi na powyższe Sąd w niniejszej sprawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a w związku z art. 190 p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200. O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.