I SA/Wr 1175/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w J. G. za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] r. (nr [...] ) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. P., jako członka zarządu "A" sp. z o. o. z/s w J. G., za zaległość tej spółki z tytułu z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. P., jako członka zarządu "A" sp. z o. o., wraz z pozostałymi członkami zarządu B. K. – S. i B. R., za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. ([...] zł), odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego ([...] zł). Uzasadniając organ wskazał na brak - określonych w art. 116 § 1 O.p. - przesłanek wyłączających odpowiedzialność E. P. za w/w należności spółki. W odwołaniu E. P. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, m. in. art. 21, art. 59, art. 68, art. 70 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., a także przepisów prawa procesowego, tzn. art. 180, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. Podniósł, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków B. K.-S. i B. R. na okoliczność ustalenia zakresu reprezentacji spółki oraz składania przez wskazane osoby fałszywych zeznań w przedmiocie sytuacji finansowej "A" w postępowaniu obejmującym restrukturyzację zadłużenia spółki. Zaznaczył, że organ pominął istotne dla sprawy dokumenty potwierdzające bezprawne przejmowanie przez aktualny zarząd należności spółki od kontrahentów zagranicznych z tytułu zwalnianych kaucji gwarancyjnych oraz dowodzące wyprowadzania przez pozostałych wspólników majątku ze spółki. E. P. wskazał na zignorowanie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego w związku ze składaniem fałszywych zeznań i przedkładaniem fałszywych dokumentów przez pozostałych wspólników w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Strona stwierdziła poza tym, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego bądź zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego dowodem było prowadzenie wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego. Autor odwołania dopatrywał się również przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Organ odwoławczy dowodził, że E. P. pełnił funkcję członka zarządu spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r., czyli wówczas, gdy powstała zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002 r. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodnego organ wskazał, iż ogólny stan zaległości podatkowych spółki (kwota [...] zł), kwota uzyskana ze sprzedaży należących do niej samochodów i z zajęcia jej wierzytelności uzasadniają przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo organ powołał się na umorzenie prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. (nr [...] ) i z [...] r. (nr [...] ) oraz na postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z [...] r. (sygn. akt [...] ) oddalające wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o. o. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Organ drugiej instancji stwierdził, że E. P. w toku postępowania nie wykazał, że spełnił którąkolwiek z wynikających z art. 116 § 1 O.p. przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. W ocenie organu, analiza sytuacji finansowej spółki "A", dokonana w oparciu o sporządzony przez spółkę bilans oraz rachunek zysków i strat, uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w styczniu 2002 r. Członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powinien zatem wykazać, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości bądź zawarcie układu w terminie 14 dni po zaistnieniu przesłanek do złożenia przedmiotowego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż w rozpoznawanej sprawie wniosek taki nie został złożony a E. P. nie wskazał okoliczności uniemożliwiających jego złożenie. Przesłanka braku winy strony, jak stwierdził organ odwoławczy, nie wynika również ze złożonego [...] r. wniosku o restrukturyzację należności podatkowych spółki i prowadzonego w tym przedmiocie postępowania, ponieważ działania zmierzające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki należało podjąć już na początku 2002 r. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 180 O.p. w związku z odmową dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka B. K.-S. oraz B. R. organ drugiej instancji zauważył, że zarzut ten jest niezasadny gdyż okoliczność mająca zostać ustalona wskazanym dowodem nie ma znaczenia dla sprawy. Nieuzasadnione były, zdaniem organu, także zarzuty odwołania dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów, ponieważ dotyczą one okoliczności niemających wpływu na wynik toczącego się postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut pominięcia dokumentów świadczących o posiadaniu przez spółkę mienia w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnych od niemieckiego kontrahenta "B". Z dokumentów tych wynika bowiem jedynie, że spółka "A" podjęła działania mające na celu zawarcie ugody, na mocy której otrzymałaby od "B" kwotę [...] euro. Wskazanie spornych należności, zdaniem organu, nie wypełnienia normy art. 116 O.p., w świetle której członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienie z którego możliwa jest egzekucja. Organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień rozpoznania sprawy strona nie wskazała mienia spółki, które mogło być przedmiotem skutecznej egzekucji. Dodał, że powyższe potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z [...] r. (sygn. akt [...] ), z którego wynika, że spółka "A" nie posiada jakiegokolwiek majątku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w warunkach przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wydanym w obu instancjach decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego (formalnego) i materialnego, w tym m. in. art. 180, 116 i 118 O.p. Podatnik uzasadniał, iż w sprawie pominięto istotne dowody wskazujące na brak jego winy w zakresie objętym regulacjami art. 116 O.p. Podniósł, że spełnił wszelkie wymogi prawidłowego wykonywania funkcji członka zarządu. Dowodził, iż zaskarżone decyzje dotyczą okresu, w którym spółka "A" objęta była postępowaniem restrukturyzacyjnym, wobec czego brak było podstaw dla ogłoszenia upadłości. Skarżący zanegował dokonane przez organy podatkowe wyliczenia na podstawie których wywiedziono fakt utraty przez spółkę płynności finansowej oraz zaistnienie przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Wskazał, iż wyliczenia te pomijają obroty, przychody i zyski wynikające z zawartych kontraktów z niemiecką firmą "B". Zdaniem strony, w sytuacji spółki nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podatnik zarzucił, że w sprawie zbagatelizowano fakt wyprowadzenia przez pozostałych wspólników ze spółki "A", bez jego wiedzy, aktywów znacznej wartości do spółki "C". Dodał, iż to właśnie działania wspólników spowodowały niemożność wywiązania się spółki z zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i ZUS. Wskazał skarżący, że orzekające w sprawie organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych członków zarządu (B. K. – S. i B. R.) na okoliczność braku jego zawinienia odnośnie zaistniałej sytuacji i posiadanych przez "A" należności oraz nie dopuściły dowodów z akt prokuratorskich potwierdzających fakt wyprowadzenia ze spółki majątku przez w/w osoby. W opinii strony, w sprawie niezasadnie pominięto dowody z dokumentów posiadanych przez niemiecką firmę "B", potwierdzających wierzytelności spółki, z których można było prowadzić egzekucję. Strona wskazała na upływ terminu przedawnienia do wydania w sprawie decyzji. Według skarżącego, w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia tezy, iż jest on odpowiedzialny - jako członek zarządu - za zobowiązania spółki "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę skarżący podtrzymał swoje stanowisko oraz wniosek o uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy zauważyć trzeba, iż według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), w myśl którego w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", solidarnie z podatnikiem odpowiadają osoby trzecie i odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu - zamieszczonej w § 2 - wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ma ona charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) gdyż wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczeń - kolejność tę określają przepisy prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na - wyraźnie przez prawo wskazane - powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie korzyści z dochodu lub majątku podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy a środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (płatnikowi). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem. Zgodnie z art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja określająca zaległość "A" sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002 r. została wydana [...] r. i prawidłowo doręczona spółce [...] r., zaś decyzja o odpowiedzialności podatkowej E. P. za w/w zobowiązanie podatkowe została wydana [...] r. Wydając tę decyzję organ podatkowy nie naruszył zatem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. W rozpoznawanej sprawie także nie naruszono art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, przy czym, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległość podatkowa to podatek niezpłacony w terminie płatności. Zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002 r. nie przedawniła się (szerzej: str. 9-10 zaskarżonej decyzji). I tak, zaległości za luty i marzec 2002 r. nie uległy przedawnieniu bowiem były one objęte procesem restrukturyzacji i stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców bieg terminu przedawnienia płatności tych należności uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy ([...] r.). Odnośnie zaległości za lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. zastosowanie miała regulacja art. 70 § 4 O.p. Bieg terminu przedawnienia za te okresy został przerwany przez zastosowanie w dniu [...] r. środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego). Tym samym, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Również zaległość za październik i listopad 2002 r. nie uległa przedawnianiu bowiem bieg terminu przedawniania został przerwany [...] r. w związku z zajęciem wierzytelności spółki "A". Sąd zauważa, że w sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej E. P. została wydana w dniu [...] r., czyli przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., który upływał z dniem [...] r. Rozważając zasadność przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A" należy przywołać treść art. 116 § 1 O.p. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, iż "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 O.p.). Przytoczony przepis reguluje nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania: - bezskuteczności egzekucji, oraz - faktu pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), lub - wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, albo - wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. o sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu". W niniejszym postępowaniu nie jest sporna słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu "A" sp. z o. o. w okresie od [...] r. do [...] r., tj. w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Nie budzi także wątpliwości, iż prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko spółce okazały się bezskuteczne. Postępowania te zostały umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z [...] r. (nr [...]) i z [...] r. (nr [...] ). O bezskuteczności egzekucji z majątku spółki świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z [...] r. (sygn. akt [...] ), którym Sąd oddalił wniosek wierzyciela (ZUS) o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o. o. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 O.p.). Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest ustalenie, jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości. W tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych. Do oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), zawierające w art. 5 § 1 normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy, zgodnie z art. 5 § 3 w/w rozporządzenia, nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2004 r. o sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841). Zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś zaniedbanie w tym zakresie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, o czym stanowi art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to zarząd) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli powoduje ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsamą funkcję pełni instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa przewidziana w art. 116 O.p. Dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, albo w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki, że już w styczniu 2002 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. Już wówczas bowiem spółka nie płaciła swoich zobowiązań a kwota tych zobowiązań przewyższała jej majątek, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego obliguje do złożenia wniosku o upadłość lub rozpoczęcie postępowania układowego. Żaden z członków zarządu spółki "A" działań takich nie podjął we właściwym terminie, a wniosek o upadłość zgłoszony, z dużym opóźnieniem, przez wierzyciela (ZUS) został oddalony powoływanym już postanowieniem Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] r. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki "A" w styczniu 2002 r., gdyż spółka ta prowadziła działalność także na terenie Niemiec i z działalności tej uzyskiwała przychody pozwalające na zachowanie płynności finansowej. Oceny, czy spółka posiada zdolność do regulowania swoich zobowiązań, organy podatkowe dokonały na podstawie danych wynikających z dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę. Dokumentacja ta winna obejmować wszelkie przychody i koszty dotyczące działalności spółki. Dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2002 r. wskazywały jednoznacznie, że na dzień 1 stycznia 2002 r. zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku i relacja ta nie uległa poprawie. Jeśli dane te nie uwzględniały wszystkich przychodów spółki, to za nieprawidłowości w tym zakresie ponosi odpowiedzialność także zarząd spółki. Członek zarządu nie może zatem skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podkreślić trzeba, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności. Pomimo iż w stosunku do spółki "A" nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje Adam Mariański (vide: A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9), w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można powoływać się na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, gdyż zgodnie z art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on (członek zarządu) już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. o sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40) wskazując, że "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o. o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki "A" wskazując na wewnętrzny podział obowiązków oraz wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało umorzone wówczas, gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu spółki. Odnośnie pierwszej z powoływanych przez skarżącego okoliczności stwierdzić należy, że także przy wieloosobowym zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zasadą jest samodzielna legitymacja każdego z członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Tym samym indywidualna jest odpowiedzialność każdego z członków zarządu za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu nie pozwala zatem na uwolnienie poszczególnych członków zarządu z odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu, ani zwolnienie z obowiązku bieżącego monitorowania działalności spółki. Stąd też wszelkie zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów na te okoliczności, w ocenie Sądu, są bezpodstawne. Również złożenie wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych, tj. druga z okoliczności na jaką powołuje się skarżący, nie pozwala na jego uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki "A". Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm. - dalej ustawa o restrukturyzacji) "restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji". Przepisów w/w ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości (art. 3 ust. 1 ustawy). Restrukturyzacja odbywała się na wniosek przedsiębiorcy i jak wynika z wyżej powołanych przepisów to występujący w imieniu spółki (przedsiębiorcy) o restrukturyzację należności publicznoprawnych, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy możliwe jest skorzystanie z dobrodziejstw tej ustawy, czy też należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wyłączone z postępowania restrukturyzacyjnego były jedynie podmioty już znajdujące się w likwidacji lub w upadłości. Spółka "A" w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację do podmiotów tych nie należała. Przerzucanie zatem na organy podatkowe oceny w zakresie, czy członek zarządu winien wystąpić o ogłoszenie upadłości spółki, czy o objęcie restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, w świetle uregulowań ustawy o restrukturyzacji, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie jest także uzasadnione wskazywanie, że w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "A", w związku z objęciem restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, spółka zobowiązana była jedynie do regulowania opłat restrukturyzacyjnych i w związku z tym nie występowały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy przypomnieć, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości "A" wystąpiły już w styczniu 2002 r., tj. jeszcze przed uchwaleniem ustawy o restrukturyzacji i przed wystąpieniem z wnioskiem o restrukturyzację. Nie może zatem być argumentem wyłączającym winę skarżącego, w zakresie braku wystąpienia we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, złożenie w okresie późniejszym wniosku o restrukturyzację. Ponadto restrukturyzacją objęte były tylko niektóre należności publicznoprawne, pozostałe zobowiązania spółka winna była natomiast regulować. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że w świetle art. 116 O.p. wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe. Postępowanie upadłościowe i postępowanie układowe uwzględnia interesy wszystkich wierzycieli, zaś postępowanie w zakresie restrukturyzacji dotyczy wyłącznie niektórych należności publicznoprawnych, nie jest zatem możliwe zastosowanie jakiejkolwiek analogii między postępowaniem upadłościowym, układowym, a postępowaniem restrukturyzacyjnym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o. o. w J. G. Kolejną z przesłanek, jaka może wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Analizując okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które w przypadku ich wykazania mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki "A" należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała istnienia mienia należącego do spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na "A" sp. z o. o. Skarżący, jako mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych "A", wskazał jedynie należności sporne, przedstawiając dokumenty przetłumaczone z języka niemieckiego, z których wynika, że spółka "A" weszła w spór cywilnoprawny przed Sądem Powiatowym w M. z firmą niemiecką "B" i podjęła działania celem zawarcia ugody. Ugoda miała polegać na tym, że "B" dokona wpłaty na rzecz "A" sumy [...] euro. Skarżący wnosił także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów firmy "B", gdyż - jak twierdził - z dokumentów tych mogą wynikać należności dla "B". Przedstawione dokumenty zasadnie organ podatkowy ocenił jako nie wskazujące mienia spółki, z której może być prowadzona egzekucja. Wskazanie należności spornych nie może być w żadnym wypadku utożsamienie z mieniem spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Mieniem takim, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mogły być wymagalne wierzytelności spółki lub inny jednoznacznie określone składniki majątkowe należące do spółki. Zasadnie także organ odmówił poszukiwania dalszych dowodów na istnienie ewentualnego mienia "A" w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnych od niemieckiego kontrahenta "B". Wskazać należy, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest pokrycie zaległości podatkowych. W sprawie, wskazane przez skarżącego należności z tytułu kaucji gwarancyjnych od "B", były należnościami spornymi, potencjalnymi. Dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń wypłat gotówkowych, dokonanych w dniach [...] r., przez B. R. z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz "A" sp. z o.o. przez [...] Oddział w W. oraz kserokopia potwierdzenia przelewu wewnętrznego z dnia [...] r. na rzecz "A", jak wynika z akt sprawy, nie były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Sąd badając legalność zaskarżonych aktów dokonuje oceny na podstawie akt sprawy. Przedstawione dokumenty nie mogły zatem - jako spóźnione - wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący może, powołując się na w/w potwierdzenia wypłat, wnosić ewentualnie do organu podatkowego, w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., o wznowienie postępowania w sprawie. Brak wykazania przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych - oznacza, że organy te podjęły w sprawie właściwe rozstrzygnięcie. Podzielając stanowisko i argumentację orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec czego, na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.