I SA/Wr 1175/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 października 2007 r. A. J. złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z kapitałów pieniężnych (zbycia udziałów). We wniosku strona podała, że dokonała sprzedaży udziałów w spółce z o. o. Wartość nominalna udziałów wynosiła 759.500 zł (1.519 udziałów po 500 zł każdy). W umowie sprzedaży cenę za 1 udział ustalono w wysokości 392,08 EUR, jednakże postanowiono, że kwota za 1 udział zostanie wypłacona w dwóch częściach tj.: - pierwsza część ceny za 1 udział w kwocie - 334,17 EUR zostanie zapłacona w dniu zamknięcia (sprzedaży), - druga część ceny, tj. 57,91 EUR za każdy udział zostanie zachowana przez nabywcę jako gwarancja dobrego wykonania umowy przez sprzedających i zostanie zapłacona z odsetkami w wysokości 4% rocznie w pełnej kwocie do dnia 31 marca 2008 r., pod warunkiem m.in.: a) wszystkie dane zawarte w dokumentach i sprawozdaniach spółki są prawdziwe i kompletne, b) nabywca udziałów z zachowaniem należytej staranności wyegzekwuje należności od wierzycieli spółki w okresie do 31 marca 2008 r., - jeżeli to nie nastąpi - nabywca ma prawo potrącić kwotę nieściągniętych wierzytelności z kwoty zatrzymanej jako gwarancja. Dalej wnioskodawca podał, że w dniu [...] grudnia 2006 r. na jego konto bankowe wpłynęła kwota 507.604,23 EUR tj. zapłata wg pierwszej części ceny 1.519 udziałów x 334,17 EUR, której równowartość w złotych wynosiła 1.888.795,34. Z tej racji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6a i w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) w terminie ustawowym złożył deklarację PIT-38 oraz zapłacił 19% podatek w kwocie 276.757 zł. Dodaje, że jako podstawę wyliczenia podatku przyjęto (1.519 udziałów x 392,08 EUR x 3,721 zł/1 EUR)-(1.519 udziałów x 500 zł/1 udział) x 19% = 276.757 zł. Zatem z powyższego wynika, że przychód ze sprzedaży udziałów został wyliczony wg całkowitej ceny 1 udziału, nie pomniejszonej o część zatrzymaną przez nabywcę. Wnioskodawca nadmienia, że w ostatnim okresie od nabywcy udziałów otrzymał wstępną informację, że mimo należytej staranności, nie uda mu się wyegzekwować w terminie określonym w umowie wszystkich wierzytelności. Tak więc - nabywca z pozostałej kwoty zapłaty dokona stosownych potrąceń, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w wysokości kwoty zapłaty tzw. drugiej części ceny udziału. Wobec tego nabywca udziałów poinformował stronę, że wypłaci wynikającą z umowy kwotę pomniejszoną o wartość nieściągniętych wierzytelności. W związku z tym strona wystąpiła z następującym pytaniem, czy w przypadku dokonania przez nabywcę udziałów potrącenia z należnej kwoty będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ? Zdaniem strony będzie miała takie uprawnienie, gdyż rzeczywisty dochód - uzyskany ze sprzedaży udziałów - będzie niższy od dochodu przyjętego do opodatkowania. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2008 r. nr [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f. stwierdził, że opodatkowaniu podlegają przychody z kapitałów pieniężnych rozumiane jako przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dodał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Minister Finansów stwierdził, że treść art. 19 u.p.d.f. potwierdza, iż w przypadku ustalania wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie ma znaczenia sposób w jaki strony umowy dokonują rozliczenia ustalonej ceny nabycia udziałów. Reasumując organ podatkowy wywiódł, że w zaprezentowanej we wniosku sytuacji faktycznej złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie znajduje podstaw prawnych. W dniu 19 lutego 2008 r. podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - strona wniosła o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo. Zarzuciła, że dokonując interpretacji organ podatkowy kierował się wyłącznie przepisami podatkowymi, pomijając zupełnie regulacje Kodeksu cywilnego pozwalające stronom umowy sprzedaży swobodnie kształtować warunki transakcji odnośnie ceny i sposobu rozliczeń. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku dokonania przez nabywcę udziałów potrącenia z należnej kwoty gwarancji dobrego wykonania umowy przez sprzedających będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Zdaniem Sądu stanowisko strony jest prawidłowe, że będzie miała takie uprawnienie, gdyż rzeczywisty dochód - uzyskany ze sprzedaży udziałów - będzie niższy od dochodu przyjętego do opodatkowania. Z art. 19. u.p.d.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji powołuje się na regułę, że opodatkowaniu podlegają przychody z kapitałów pieniężnych rozumiane jako przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", więc przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Rozpoznając niniejszą sprawę należy podzielić stanowisko podatnika opierające się na możliwości wyrażenia wysokości ceny sprzedaży nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, co jest zgodne z art. 536 § 1 kc stanowiącym, iż cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Za skorzystanie z takiej opcji należy uznać zawarcie warunków w umowie łączącej strony przedmiotowej transakcji dających prawo nabywcy udziałów do obniżenia ceny, a więc ostatecznego jej ukształtowania, które wprawdzie łączyło się z podziałem zapłaty na dwie części, lecz nie prowadziło bynajmniej do sytuacji, że obie jej części będą należne. Skoro bowiem zaistniały okoliczności pozwalające na zachowanie przez nabywcę drugiej części ceny, tj. 57,91 EUR za każdy udział tym samym niemożliwe stało się przez zbywcę prawnie skuteczne jej dochodzenie. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży, lecz nie można przyjąć wobec poczynionych rozważań, że cenę sprzedaży za 1 udział stanowić będzie pełna kwota w wysokości 392,08 EUR. Rzeczywisty zatem dochód - uzyskany ze sprzedaży udziałów - będzie niższy od dochodu przyjętego do opodatkowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien więc uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.