I SA/Wr 1175/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA – Lidia Błystak, sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA – Katarzyna Radom, Protokolant: starszy referent sądowy – Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie: zwrotu podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia 5 marca 2013r. nr SKO [...] uchylająca w całości decyzję Burmistrza J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 22 października 2012r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty J.K. (dalej: podatnik/ skarżący) w podatku od nieruchomości za 2011r. i umarzająca postępowanie w sprawie. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia 2 lutego 2011r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 1.413 zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 7 września 2011r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wnioskiem złożonym w dniu 10 stycznia 2012r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o zwrot podatku od nieruchomości za 2011r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że z uwagi na uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy wnosi o zwrot podatku w kwocie 1.060 zł wraz z odsetkami za zwłokę na wskazane konto bankowe. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. W uzasadnieniu wskazano, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego podatku lub w wysokości większej od należnej. Z akt sprawy wynika, że na podatniku ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości za 2011r. natomiast stwierdzenie nadpłaty było możliwe dopiero po zakończeniu postępowania prowadzonego w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 2 lutego 2011r. decyzją organu odwoławczego z dnia 7 września 2011r. Takie postępowanie zostało przeprowadzone i decyzją z dnia 22 października 2012r. nr [...] ustalono zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011r. w wysokości 1.413 zł, a do uregulowania została kwota 353 zł, co – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - potwierdza, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2011r. nie powstała. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję w oparciu o treść art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie można w ogóle mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., której nadano bieg jak w przypadku wniosku określonego w art. 75 O.p. Uznano też, że przepisy art. 73 § 1 O.p., art. 74a O.p. nie mają w sprawie zastosowania. Stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zakwalifikował wniosek podatnika jako podanie o stwierdzenie nadpłaty i nie mógł w świetle powołanych przepisów podejmować merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Tymczasem rzeczony wniosek był wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku w trybie art. 77 § 4 O.p., który ma charakter czynności materialno-technicznej i nie wymaga wszczęcia postępowania w sprawie ani wydania decyzji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego należało zatem wydać postanowienie, w trybie art. 165a O.p. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku od nieruchomości za 2011r. Jednocześnie podniesiono okoliczności, które wskazują na celowe działanie podatnika co do przedłużenia postępowania podatkowego. Otóż po uchyleniu decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji podatnik wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. Zawieszone postępowanie zostało podjęte w dniu 20 lutego 2012r. Wskazano także, że podatnik nie uiścił wpisu sądowego, co skutkowało odrzuceniem skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 września 2011r. i niebadaniem przez Sąd pierwszej instancji poprawności ww. rozstrzygnięcia – postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1793/11, opubl. CBOSA. Okoliczności te – zdaniem organu odwoławczego – mogą rzucać cień na rzeczywiste motywy podatnika, wskazane we wniosku. Dlatego oceniając tę kwestię przez pryzmat 3 miesięcznego terminu określonego w art. 77 § 3 O.p. należało mieć na uwadze również działanie samego podatnika. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 77 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. 3.3. W przedmiotowej sprawie kontrolą legalności objęto decyzję organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie zwrotu podatku, którą to decyzją uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz umorzono postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) O.p. Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że wniosek skarżącego z dnia 10 stycznia 2012r. dotyczył zwrotu podatku od nieruchomości za 2011r. na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzją z dnia 7 września 2011r. nr [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. czyli sytuacji przewidzianej w art. 77 § 4 O.p. Tym samym prawidłowym było stwierdzenie, że błędnie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał kwalifikacji wniosku skarżącego jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dokonał błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 73 § 1 O.p. i art. 74a O.p. Powyższego rozstrzygnięcia skarżący w skardze nie kwestionuje. 3.4. Skarżący kwestionuje natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania. W skardze zaś skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 77 § 4 O.p. sprowadzający się do kwestionowania postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, który pomimo niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy nie dokonał wnioskowanego zwrotu podatku. 3.5. Wpierw wypada zauważyć, że skarżący złożył do tutejszego sądu skargę na bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie niewydania ww. decyzji. WSA we Wrocławiu prawomocnym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt I SAB/Wr 9/12, opubl. CBOSA umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość albowiem rzeczony organ podatkowy wydał decyzję z dnia 22 października 2012r. nr [...] ustalającą podatek od nieruchomości za 2011r. 3.6. Następnie należy wskazać, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (por. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Na moment orzekania w dniu 5 marca 2013r. przez organ podatkowy drugiej instancji istniała już decyzja z dnia 22 października 2012r. nr [...] ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011r. w kwocie 1.413 zł. Zatem wniosek skarżącego stał się bezprzedmiotowy albowiem skoro wpłacił on na poczet podatku od nieruchomości kwotę 1.060 zł to pozostała do zapłaty kwota 353 zł. Nie można tym samym mówić o kwocie wpłaconej na poczet podatku przypadającej do zwrotu. Warto wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 4 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (...). Z akt sprawy wynika, że powodem uchylenia ww. decyzji było nie tyle zakwestionowanie obowiązku podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za 2011r. lecz konieczność ustalenia tego zobowiązania z udziałem drugiego współwłaściciela nieruchomości zabudowanej działka nr [...] – Pani A.K. Wskazano bowiem, że skarżący w ostatniej, złożonej w 2004r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości i w oparciu o tę informację aż do 2011r. otrzymywał decyzje podatkowe i opłacał podatek od nieruchomości. Organ odwoławczy uzyskał z ewidencji gruntów i budynków informację, iż w 2011r. przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem współwłasności skarżącego w ½ oraz Pani A.K. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany do przeprowadzenia nowego postępowania podatkowego, co zostało uczynione. Jak to zostało powiedziane wyżej w dniu 22 października 2012r. organ podatkowy wydał decyzję nr [...] ustalającą podatek od nieruchomości za 2011r. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W przedmiotowej sprawie brak jest przedmiotu postępowania tj. brak jest kwoty, która powinna podlegać zwrotowi. Wprawdzie organ odwoławczy błędnie wskazał w uzasadnieniu decyzji na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 165a O.p. lecz powyższe naruszenie nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy a tylko takie naruszenie może stanowić podstawę do uchylenia decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Powołany przepis art. 165a § 1 O.p. wskazuje, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (art. 165a § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie na moment złożenia wniosku podstawą prawną żądania był art. 77 § 4 O.p., który reguluje kwestię czynności materialno-technicznej /o czym szerzej poniżej/. Odmowa zaś zwrotu wpłaconego podatku powinna nastąpić w formie decyzji, gdyż pociągała dla skarżącego, który domagał się zwrotu wpłaconej kwoty podatku, określone konsekwencje prawne (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014r. sygn. akt I FSK 877/13, opubl. CBOSA). Nie istniała zatem tzw. uprzednia przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, która warunkuje zastosowanie art. 165a O.p. Bezprzedmiotowość w sprawie miała charakter następczy zaistniała po wszczęciu postępowania podatkowego. 3.7. Nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło jak to wskazuje strona do naruszenia art. 77 § 4 O.p. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 77 § 4 O.p., w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Art. 77 § 3 O.p. stanowi, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Wspomniany przepis wskazuje, że czynność zwrotu kwoty wpłaconej na poczet podatku w wyniku niewydania w ciągu 3 miesięcy nowej decyzji jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że nowa decyzja została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia uchylenia. Jednakże jej szczególne okoliczności wskazują, że organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do odmowy zwrotu podatku. Na fakt wydania nowej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. po upływie ww. terminu miał wpływ sam podatnik. Złożył on skargę do WSA we Wrocławiu i jednocześnie wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. ze względu na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym. Organ podatkowy przechylając się do wniosku podatnika postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011r. nr [...] zawiesił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. Zawieszone postępowanie zostało podjęte w dniu 20 lutego 2012r. zatem po złożeniu przez podatnika wniosku o zwrot podatku w dniu 10 stycznia 2012r. Zaś skargę odrzucono z uwagi na brak opłacenia przez skarżącego wpisu sądowego postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1793/11, opubl. CBOSA. Zatem organ podatkowy nie mógł z przyczyn obiektywnych wydać nowej decyzji. Składanie przez podatnika wniosku o zwrot wpłaconej kwoty w oparciu o ww. przesłankę z art. 77 § 4 O.p. w sytuacji zawieszenia postępowania wymiarowego na jego wniosek, przy świadomości podatnika co do istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. i pozornej chęci skorzystania z prawa do sądu (odrzucenie skargi na skutek braku wpłaty przez skarżącego wpisu sądowego) jest niczym innym jak nadużyciem prawa procesowego. Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzeczne z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. Należy jednak podkreślić, że powyższe okoliczności wobec braku istnienia przedmiotu sprawy pozostają bez wpływu na ocenę rozstrzygnięcia organu podatkowego w odniesieniu do skarżonej części. Sąd bowiem dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji na moment jej wydania. W przedmiotowej sprawie zaś nie ma wątpliwości, że zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, która skutkowała koniecznością podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) O.p. 3.9. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.