I SA/Wr 1176/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w J. G.za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. P. jako członka zarządu A. Sp. z o. o. z/s w J. G. wraz z pozostałymi członkami zarządu B. K. – S. i B. R. za zaległość tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników za czerwiec, wrzesień i listopad 2002 r. oraz odsetek od tych zaległości i umorzył postępowanie w tym zakresie. Jednocześnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległość tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2002 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjętą decyzję, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na brak przesłanek przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności skarżącego za wskazane należności spółki A. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego E. P. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, art. 59, art. 68, art. 70 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., a także naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 180, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków tj. B. K.-S. oraz B. R. na okoliczność ustalenia zakresu reprezentacji spółki A. oraz składania przez wskazane osoby fałszywych zeznań w przedmiocie sytuacji finansowej Spółki w postępowaniu obejmującym restrukturyzację zadłużenia spółki. Zdaniem strony organ pierwszej instancji pominął także inne dokumenty stanowiące istotny dowód w sprawie, to jest dokumenty potwierdzające bezprawne przejmowanie przez aktualny zarząd spółki należności z tytułu kaucji gwarancyjnych, dokumenty wykazujące istnienie należności Spółki od kontrahentów zagranicznych z tytułu zwalnianych kaucji oraz dokumenty z toczącego się postępowania karnego dowodzące "wyprowadzania" majątku spółki. Zdaniem skarżącego dokumenty te potwierdzają należyte wykonywanie przez nią obowiązków członka zarządu. Strona zarzuciła ponadto organowi podatkowemu pominięcie wniosku w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego w związku ze składaniem fałszywych zeznań i przedkładaniem fałszywych dokumentów w postępowaniu restrukturyzacyjnym przez B. K.-S. oraz B. R. Kolejno, zdaniem skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego bądź zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego dowodem było prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki. Skarżący dopatrywał się również wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, że ogólny stan zaległości podatkowych spółki (kwota [...] zł) oraz kwota uzyskana ze sprzedaży samochodów należących do spółki i z zajęcia jej wierzytelności uzasadniają przyjęcie, że prowadzona wobec niej egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie w ocenie organu, analiza sytuacji finansowej spółki A. dokonana w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzony przez spółkę, uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w [...] r. Zatem skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinien wykazać, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości bądź zawarcie układu w terminie 14 dni po zaistnieniu przesłanek do złożenia przedmiotowego wniosku. Tymczasem – jak wskazał organ podatkowy II instancji - w rozpoznawanej sprawie wniosek taki nie został złożony, a skarżący nie wykazał okoliczności uniemożliwiających takie działalnie. Przesłanka braku winy skarżącego nie wynika również ze złożonego wniosku o restrukturyzację należności podatkowych spółki i prowadzonego w tym przedmiocie postępowania, ponieważ działania zmierzające do ewentualnego uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki należało podjąć już na początku 2002 r. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 180 O.p. w związku z odmową dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków tj. B. K.-S. oraz B. R., organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny, ponieważ okoliczność mająca zostać ustalona wskazanym dowodem nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów z tego względu, że dotyczą one okoliczności nie mających wpływu na wynik toczącego się postępowania. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów świadczących o posiadaniu przez spółkę mienia w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnych od niemieckiego kontrahenta B. Z dokumentów wynika bowiem jedynie, że spółka A. podjęła działania mające na celu zawarcie ugody na mocy której otrzymałaby od B. kwotę w wysokości [...] euro. W opinii organu trudno uznać, że fakt ten stanowi wypełnienie normy wynikającej z art. 116 O.p., - wskazanie mienia z którego możliwa jest egzekucja. W aktualnym stanie faktycznym skarżący nie jest w stanie jednoznacznie określić czy spółka posiada mienie mogące być przedmiotem skutecznej egzekucji. Stanowisko to potwierdzone zostało ponadto postanowieniem Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z dnia 6 września 2007 r. (sygn. akt VIII GU 26/07) z którego wynika, że nadzorca sądowy ustalił że Spółka A. nie posiada jakiegokolwiek majątku. Tym samym skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki A. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania za czerwiec, wrzesień i listopad 2002 r. wygasły z dniem 31 grudnia 2007 r., ponieważ nie podjęto żadnych środków w celu ich wyegzekwowania. Natomiast nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r., gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony na okres od wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o jego zakończeniu, zgodnie z art. 14 ust. 3 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz. 1287 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia 14 grudnia 2007 r. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 180 O.p. poprzez pominięcie wskazanych przez stronę dowodów, co uniemożliwiło ujawnienie okoliczności będących przesłankami uwolnienia skarżącego z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 Op. Ponadto zdaniem skarżącego, w roku 2002 nie istniały przesłanki zobowiązujące skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, zaś dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej spółki została wykonana nierzetelnie i z pominięciem istotnych wskaźników decydujących o płynności finansowej spółki. Zdaniem skarżącego organy w sposób nieuprawniony odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. K.-S. oraz B. R. i tym samym nie zebrały i nie rozpoznały w całości materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organy niezasadnie odmówiły włączenia w poczet dowodów dokumentów, w tym potwierdzających "wyprowadzenie" majątku Spółki A. przez aktualnych członków jej Zarządu oraz wskazujących na zobowiązania podmiotów gospodarczych wobec Spółki. Dokumenty te, w ocenie skarżącego, stanowią istotny materiał dowodowy świadczący o jego należytym wywiązywaniu się z obowiązków członka zarządu spółki, a co za tym idzie braku wystąpienia przesłanek do jego odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie podatkowe. Do skargi dołączono kserokopie potwierdzeń wypłaty z rachunku bankowego z dni [...] i [...] r., jako dokumenty potwierdzające wyprowadzanie kaucji gwarancyjnych przez Bogusława Rygla prezesa sp. A. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, wskazując, że w skardze nie zawarto żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska przedstawionego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ((Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Tym samym w przypadku zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją będą właściwe regulacje prawne obowiązujące w 2002 r. Według stanu prawnego obowiązującego w tej dacie granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", solidarnie z podatnikiem odpowiadają osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje zatem w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczeń od podatnika do osoby trzeciej, ale kolejność tę określają przepisy prawa (por. B. Adamiak/ J. Borkowski/ R. Mastalski/ J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401) Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na, wyraźnie przez prawo wskazane, powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (płatnikowi). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444). Zgodnie z art. 108 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z akt administracyjnych, decyzje określające spółce A. sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 4 za objęte zaskarżonym orzeczeniem okresy rozliczeniowe zostały wydane w dniach [...] r., [...] r., [...] r. i prawidłowo doręczone Spółce, zaś decyzja o odpowiedzialności podatkowej E. P. za ww. zobowiązania podatkowe Spółki została wydana [...] r. Wydając tę decyzję organ podatkowy nie naruszył zatem art. 108 § 2 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie także nie naruszono art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, przy czym, zgodnie z art. 51 §1 powołanej wyżej ustawy, zaległość podatkowa to podatek niezpłacony w terminie płatności. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT – 4 (zaliczki na podatek dochodowy) za grudzień 2001 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. powstały w poszczególnych miesiącach 2002 r. następujących po okresach rozliczeniowych, a zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zarówno zobowiązania podatkowego jak i terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozpoczyna się od 1 stycznia 2003 r. i kończy z końcem 2007 r. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej E. P. (ustalająca jego odpowiedzialność z tego tytułu) została wydana w dniu [...]r., czyli przez upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest także, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zobowiązania spółki [...] sp. z o.o. będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie uległy przedawnieniu z uwagi na objęcie ich postępowaniem restrukturyzacyjnym. Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) bieg terminu przedawnienia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym ulega zawieszeniu na czas jego trwania. W sprawie spornych zobowiązań postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte w dniu [...]r. a zakończone [...] r., co spowodowało "wydłużenie" okresu przedawnienia ww. należności o wskazany okres. Rozważając zasadność przeniesienia na E. P. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. sp. z o.o. w J. G. należy przywołać treść art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.). Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 O.p.). Przytoczony przepis reguluje nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania: - bezskuteczności egzekucji, oraz - pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), lub - wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, albo - wskazanie mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu A. Spółki z o.o. w J. G. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., tj. w okresie powstania spornych zaległości. Nie budzi także wątpliwości, że prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko tej Spółce w zakresie zaległości podatkowych okazało się bezskuteczne. Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec A. sp. z o.o. zostały umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]. O bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt VIII GU 26/07, którym Sąd oddalił wniosek wierzyciela (ZUS) o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o. w J. G. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 O.p.). Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest ustalenie, jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości. W tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych. Do oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r, nr 118, poz. 512 ze zm.), zawierające w art. 5 § 1 normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy, zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 ww. rozporządzenia, nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11.2002 r. sygn. akt I ACa 1428/01 OSA 2004/8/23) Zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki o czyn stanowi art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsamą funkcję pełni instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa przewidziana w treści art. 116 O.p., dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, albo w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi. Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki, że już co najmniej w styczniu 2002 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o. w J. G. Już wówczas Spółka nie płaciła swoich zobowiązań, których wysokość przewyższała majątek Spółki, co w świetle przepisów prawa upadłościowego obliguje do złożenia wniosku o upadłość lub rozpoczęcie postępowania układowego. Żaden z trzech członków zarządu A. sp. z o.o. działań takich nie podjął we właściwym terminie, a wniosek o upadłość zgłoszony, z dużym opóźnieniem, przez wierzyciela (ZUS) został oddalony powoływanym już postanowieniem Sądu Rejonowego w J. G. z dnia 6 września 2007 r. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku Spółki. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości A. sp. z o.o. w styczniu 2002 r., gdyż Spółka ta prowadziła działalność także na terenie Niemiec i z działalności tej uzyskiwała przychody, pozwalające na zachowanie płynności finansowej. Organy podatkowe oceny, czy spółka posiada zdolność do regulowania swoich zobowiązań, dokonały na podstawie danych wynikających z dokumentacji księgowej prowadzonej przez Spółkę. Dokumentacja ta winna obejmować wszelkie przychody i koszty dotyczące działalności Spółki. Dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2002 r. wykazały jednoznacznie, że na początek 2002 r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku i relacja ta nie uległa poprawie. Jeśli dane te nie uwzględniały wszystkich przychodów Spółki, to za nieprawidłowości w tym zakresie ponosi odpowiedzialność także zarząd Spółki. Członek zarządu nie może zatem skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, przy czym należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności. Pomimo, że w stosunku do Spółki A. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (vide: A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9), w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można powoływać się na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, gdyż zgodnie z art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40 wskazując, że "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania Spółki A. wskazując na wewnętrzny podział obowiązków oraz wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało umorzone wówczas, gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Odnośnie pierwszej z powoływanych przez skarżącego okoliczności wypowiedział się już WSA we Wrocławiu w wyroku, jaki zapadł względem skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. w dniu 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1264/06) stwierdzając, że także przy wieloosobowym zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zasadą jest samodzielna legitymacja każdego z członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Tym samym indywidualna jest odpowiedzialność każdego z członków zarządu za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu nie pozwala zatem na uwolnienie poszczególnych członków zarządu z odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu, ani zwolnienie z obowiązku bieżącego monitorowania działalności spółki. Powyższy pogląd, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, uznając tym samym podnoszone przez skarżącego zarzuty za bezpodstawne. Również złożenie wniosku o restrukturyzacje należności publicznoprawnych, tj. druga z okoliczności na jaką powołuje się Skarżący, nie pozwala na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki A. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm. – dalej ustawa o restrukturyzacji) "restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności tych, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji". Przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Restrukturyzacja odbywała się na wniosek przedsiębiorcy i jak wynika z wyżej powołanych przepisów to występujący w imieniu spółki (przedsiębiorcy) o restrukturyzację należności publicznoprawnych, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy możliwe jest skorzystanie z dobrodziejstw tej ustawy, czy też winni wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wyłączone z postępowania restrukturyzacyjnego były jedynie podmioty już znajdujące się w likwidacji lub w upadłości. Spółka A. w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację do podmiotów tych nie należała. Przerzucanie zatem na organy podatkowe oceny w zakresie, czy członek zarządu winien wystąpić o ogłoszenie upadłości spółki, czy o objęcie restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, w świetle uregulowań ustawy o restrukturyzacji, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie jest także uzasadnione wskazywanie, że w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki A., w związku z objęciem restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, Spółka ta zobowiązana była jedynie do regulowania opłat restrukturyzacyjnych i w związku z tym nie występowały okoliczności uzasadniające wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy przypomnieć, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że warunki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki A. wystąpiły już w styczniu 2002 r., tj. jeszcze przed uchwaleniem ustawy o restrukturyzacji i przed wystąpieniem z wnioskiem o restrukturyzację. Nie może zatem być argumentem wyłączającym winę Skarżącego, w zakresie nie wystąpienia we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, złożenie w okresie późniejszym wniosku o restrukturyzację. Ponadto restrukturyzacją objęte były tylko niektóre należności publicznoprawne, pozostałe zobowiązania Spółka winna regulować. Brak także podstaw do przyjęcia, że w świetle art. 116 O. p. wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzacje niektórych należności publicznoprawnych należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe. Postępowanie upadłościowe i postępowanie układowe uwzględnia interesy wszystkich wierzycieli, zaś postępowanie w zakresie restrukturyzacji dotyczy wyłącznie niektórych należności publicznoprawnych, nie jest zatem możliwe zastosowanie jakiejkolwiek analogii między postępowaniem upadłościowym, układowym, a postępowaniem restrukturyzacyjnym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. spółki z o.o. w J. G. Kolejną z przesłanką, jaka może wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Analizując okoliczności, na które powoływał się Skarżący, a które w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki A. należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał istnienia mienia należącego do tej Spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na A. sp. z o.o. w J. G. Skarżący jako mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych tej Spółki, wskazał jedynie należności sporne, przedstawiając dokumenty przetłumaczone z języka niemieckiego, z których wynika, że Spółka A. weszła w spór cywilnoprawny przed Sądem Powiatowym w M. z firma niemiecką B. i podjęła działania celem zawarcia ugody. Ugoda miała polegać na tym, że B. dokona wpłaty na rzecz A. sp. z o.o. [...] euro. Wnosił także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów firmy niemieckiej B., gdyż jak twierdził z tych dokumentów mogą wynikać należności dla A. sp. z o.o. Przedstawione dokumenty zasadnie organ podatkowy ocenił jako nie wskazujące mienia Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja. Wskazanie należności spornych nie może być w żadnym wypadku utożsamiane z mieniem Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Mieniem takim, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogły być wymagalne wierzytelności Spółki lub inne jednoznacznie określone składniki majątkowe należące do Spółki. Zasadnie także organ odmówił poszukiwania dalszych dowodów na istnienia ewentualnego mienia A. sp. z o.o. w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnych od niemieckiego kontrahenta B. Wskazać należy, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych, a jedyne należności z tytułu kaucji gwarancyjnych od B., jakie Skarżący wskazał, były należnościami spornymi. Dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń wypłat gotówkowych, dokonanych w dniach [...] i [...] r., przez B. R. z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz A. sp. z o.o. przez C. SA Oddział w W. oraz kserokopia potwierdzenia przelewu wewnętrznego z dnia [...] r. na rzecz A. sp. z o.o., jak wynika z akt sprawy, nie były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Sąd badając legalność zaskarżonych aktów dokonuje oceny na podstawie akt sprawy, przedstawione dokumenty nie mogły zatem wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego aktu. Skarżący może, powołując się na ww. potwierdzenia wypłat, wnosić ewentualnie do organu podatkowego, w trybie art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, o wznowienie postępowania w sprawie. Niewykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że prawidłowo organy orzekły o odpowiedzialności Skarżącego. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec czego, na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalono.