I SA/Wr 1177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją z [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania B. S. (dalej także: podatniczka/strona/skarżąca), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...]. (nr [...]) i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 130.248 zł, tj. w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji, który dokonał wymiaru podatku w wysokości 130.338 zł. Powodem uchylenia było zawyżenie przez organ kontroli wydatków poniesionych przez małżonków B. i A. S. na utrzymanie w 2004 r. o kwotę 120 zł. Wartość tych wydatków organ odwoławczy wyliczył na sumę 8.269,91 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Dyrektora UKS, iż B. S. - poniesione w 2004 r. - wydatki sfinansowała przychodami ze źródeł nie ujawnionych. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), za przychód z innych źródeł uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazał, iż stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podkreślił organ, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprost wynika, iż podatnik - celem wskazania przychodu (mienia), z którego pokryte zostały wydatki, bądź z którego pochodzi zgromadzone mienie - może powoływać się tylko na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Wywiódł organ, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania przychodu (zgromadzenia mienia) umożliwiającego sfinansowanie wydatków. Odnosząc się do kwestii poniesionych przez podatniczkę wraz z mężem w roku 2004 wydatków Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wydatki te, poza wydatkami na utrzymanie (8.269,91 zł), stanowiły: zaliczka na podatek dochodowy ([...] zł), składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ([...] zł), zakup nieruchomości położonej w R. ([...] zł), opłaty i podatki pobrane przy sporządzaniu aktu notarialnego ([...[ zł), opłaty za prace projektowo - adaptacyjne ([...] zł), opłata skarbowa za wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę ([..] zł), podatek od nieruchomości ([...] zł), zakup samochodu [...] ([...] zł). Łączna wartość poniesionych przez B. i A. S. w 2004 r. wydatków wynosiła 359.946,66 zł, z czego na jednego małżonka przypadało 50% (179.973,33 zł). Podkreślił organ, że - wbrew zarzutom odwołania - do rozliczenia przyjęto składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach faktycznie pobranych. Dodał, iż strona nie negowała pozostałych wydatków, zarówno co do ich rodzaju, jak i wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że z oświadczeń i zeznań małżonków wynika, iż wydatki sfinansowano z pieniędzy zarobionych w Hiszpanii, darowizn od ojca A. S. (50.000 zł), darowizn od rodziców B. S. (17.500 zł) oraz pożyczki zaciągniętej od siostry B. S. (20.000 euro). Stwierdził organ, iż małżonkowie nie przedłożyli dowodów potwierdzających, że w następstwie przebywania (w latach 1992-2000) i pracy zarobkowej w Hiszpanii uzyskali opodatkowane dochody w kwotach oświadczonych. Zauważył organ, że w składanych zeznaniach (oświadczeniach) wskazywali oni różne kwoty, które rzekomo zarobili i przywieźli do kraju. Pierwotnie oznajmili, iż była to kwota około 6.000.000 peset (ESP). Po zapoznaniu się z ustaleniami stwierdzającymi niedobór środków na pokrycie wydatków - dopasowując się do wyliczeń organu - wskazali, że łącznie do kraju została przywieziona kwota 11.000.000 peset. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS dowodzili, iż do Polski wwieźli około 15.000.000 peset. Organ podatkowy podnosił, że małżonkowie nie dostarczyli żadnego dowodu zaświadczającego wwiezienie wskazywanych kwot do Polski. Nie okazali dowodów potwierdzających przechowywanie w/w kwot w bankach (oświadczyli, iż ze względu na brak zaufania do polskich banków pieniądze przetrzymywali w domu). Nie przedłożyli dowodu wskazującego na lokowanie zarobionych w Hiszpanii pieniędzy w tamtejszych bankach, mimo powołania tego faktu. Podatnicy nie przedstawili także dowodów sprzedaży (wymiany) waluty w kantorach. Uzasadniał organ, że okazane przez pełnomocnika strony dowody dokumentują głównie fakt pobytu B. i A. S. w H., uzyskanie pozwoleń na pobyt i pracę, objęcie ubezpieczeniem społecznym, szczątkowe okresy zatrudnienia. Z dostarczonych dowodów wynika, iż A. S. otrzymał pensję za [...] 2000 r. (80.935 peset). Organ drugiej instancji zaakcentował, że informacja otrzymana od hiszpańskiej administracji podatkowej potwierdza, iż w okresie pobytu małżonków w Hiszpanii dochód z tytułu legalnego zatrudnienia, w kwocie 1.124.534,75 peset, uzyskał tylko A. S. i że są to jedyne - dotyczące obojga małżonków - dane widniejące w bazie hiszpańskich organów podatkowych. W zakresie otrzymanych darowizn Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że z posiadanych zasobów, przy poczynionych wydatkach, rodzice małżonków nie byli w stanie przekazać darowizn. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo składanych oświadczeń, iż umowy darowizn nie były sporządzane, B. i A. S. w konsekwencji okazali 8 umów darowizn. Analiza treści tychże umów wykazała jednak, iż identyfikując darczyńców i obdarowanych, powołano serie i numery dowodów osobistych wydanych w latach następujących po okresie, na który umowy były datowane. Zaakcentował organ, że w następstwie stwierdzenia tego stanu rzeczy strona przedłożyła umowy, w których wskazano inne serie i numery dowodów osobistych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż okazane umowy nie potwierdzają faktycznego stanu rzeczy, będąc sporządzonymi tylko na potrzeby prowadzonego postępowania. Co do pożyczki (20.000 euro), udzielonej przez siostrę B. S., na stałe zamieszkałej w Hiszpanii, organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie nie dostarczyli żadnego dowodu potwierdzającego fakt otrzymania pożyczki. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał zarzuty odwołania traktujące o naruszeniu przez organ kontroli skarbowej przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Organ drugiej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W jego opinii, w sprawie znalazły zastosowanie regulacje art. 122, 180, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Podniósł organ, iż za dowód potwierdzający fakt osiągnięcia dochodów z tytułu legalnej pracy w Hiszpanii nie mogły być uznane - wielokrotnie zmieniane - zeznania (oświadczenia) małżonków. Zauważył organ, że przyjęta pierwotnie za uzyskaną z pracy w Hiszpanii kwota 6.000.000 peset nie została ujęta w końcowym rozliczeniu, gdyż zebrane dodatkowo dowody - w tym informacja od hiszpańskiej administracji podatkowej - nie potwierdziły, iż małżonkowie faktycznie uzyskali w/w kwotę ze źródeł opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż w sprawie, wyręczając stronę, na której spoczywał ciężar dowodu, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Izby Skarbowej w P. o wystąpienie do hiszpańskich służb podatkowych celem ustalenia, jakie dochody B. i A. S. uzyskali z legalnej pracy na terenie Hiszpanii. Z uzyskanych od hiszpańskiej administracji podatkowej informacji wynika, że w okresie pobytu małżonków w Hiszpanii tylko A. S. uzyskał opodatkowany przychód w wysokości 1.124.534,75 peset. Nieuzasadnione, zdaniem organu odwoławczego, było twierdzenie odwołania, iż informacje hiszpańskich organów podatkowych odnoszą się tylko do roku 1999. Organ odwoławczy podkreślił, że w/w kwota została skonsumowana w latach 2000-2002. Uznał, iż nie mogła ona finansować zakupu nieruchomości w R.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że - ustalająca zobowiązanie za 2004 r. -decyzja Dyrektora UKS została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2008 r, a zatem z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę łączną kwotę poniesionych przez małżonków w 2004 r. wydatków (359.946,66 zł), jak i wysokość dochodu, którym małżonkowie dysponowali w tymże roku (12.619,26 zł), na który składało się wynagrodzenie A. S. (9.765,91 zł), zasiłek rodzinny na dzieci (860 zł), zasiłek na zakup książek (90 zł), nadwyżka za 2003 r. (1.783,35 zł), organ drugiej instancji ustalił wartość wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 347.327,40 zł, w tym wydatki przypadające na B. S. (50%) w kwocie 173.664 zł. Zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kierując się treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej ustalił podatniczce w wysokości 130.248 zł, tj. według stawki 75% (w stosunku do A. S. wydano w tym przedmiocie odrębną decyzję). W skardze strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskutek przyjęcia, że poniesione przez podatniczkę w 2004 r. wydatki nie znajdują pokrycia w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych; 2) art. 180, 181, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż nie stanowi dowodu w sprawie oświadczenie (zeznanie) strony, jeżeli nie jest ono poparte innym dowodem i przez zaniechanie na tej podstawie oceny wiarygodności tych dowodów na zasadzie swobodnej ich oceny; 3) art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. w następstwie niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca uzasadniała, że w sprawie nie ustalono, jakimi - opodatkowanymi, wolnymi od opodatkowania - zasobami dysponowali B. i A. S. w roku, w którym poniesione wydatki nie znalazły pokrycia w przychodach ujawnionych. Strona podniosła, iż w postępowaniu dotyczącym nie ujawnionych źródeł podatnik może odwoływać się do przychodów uzyskanych w okresie, co do którego nastąpiło już przedawnienie i upłynął termin przechowywania dokumentacji podatkowej. Organ podatkowy nie może w takiej sytuacji zarzucić podatniczce, że nie potrafi ona udokumentować wysokości uzyskanych w tym czasie dochodów. Dowodziła strona, iż wykazała źródła pokrycia poczynionych w 2004 r. wydatków. Źródła te stanowiły pieniądze zarobione w Hiszpanii, pożyczka (20.000 euro) udzielona przez jej siostrę na stałe mieszkającą w Hiszpanii, darowizny (50.000 zł) od ojca A. S. - R. S., darowizny od jej rodziców, tj. J. i E. O. (17.500 zł). Odnośnie kwot zarobionych w czasie pobytu w Hiszpanii strona wskazała, że w wydanej w sprawie wcześniej decyzji organ kontroli skarbowej przyjął, iż kwota 6.000.000 peset jest kwotą, którą B. i A. S. mogli zgromadzić z pracy w Hiszpanii. Skarżąca zanegowała rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który w oparciu o informację pochodzącą od hiszpańskiej administracji podatkowej stwierdził, iż w trakcie pobytu małżonków w Hiszpanii tylko A. S. uzyskał przychód z tytułu legalnego zatrudnienia w kwocie 1.124.534,75 peset. Podniosła, że niezasadne jest twierdzenie organu, iż dowodu stanowiącego o uzyskiwaniu środków z legalnej pracy w Hiszpanii nie stanowi samo oświadczenie (zeznanie) strony. Podatniczka wywiodła, iż stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów (art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić, jako dowód, wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). Strona zwróciła uwagę, że na podstawie oświadczeń organy ustaliły kwotę poniesionych przez małżonków wydatków na utrzymanie domu i wyżywienie. Za chybione uznała skarżąca twierdzenie, iż w okresie całego pobytu w Hiszpanii B. i A. S. uzyskali przychód z tytułu legalnego zatrudnienia w kwocie 1.124.534,75 peset, która to kwota została w całości skonsumowana w latach 2000-2002 i nie mogła zostać przeznaczona na zakup w 2004 r. nieruchomości w R. Strona wywiodła, że postawiona wyżej teza jest sprzeczna z przedłożonym przez męża zaświadczeniem o otrzymanym za maj 2000 r. wynagrodzeniu (80.935 peset). Dodała, iż z dostarczonych przez nią dowodów wynika, że B. i A. S. byli podczas pobytu w Hiszpanii zatrudnieni oraz podlegali z tego tytułu systemowi ubezpieczeń społecznych. Według strony, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że żaden z dokumentów nie wskazuje, jakie wynagrodzenie małżonkowie otrzymali za pracę, albowiem fakt ten mógł zostać ustalony na podstawie ich zeznań i wyjaśnień. Skarżąca zarzuciła, iż w sprawie nie wyjaśniono, naruszając w ten sposób przepis art. 210 § 4 O.p., które dowody uznano za wiarygodne, a którym nie dano wiary i z jakiego powodu. Zauważyła podatniczka, że z treści złożonych przez jej męża zeznań wynikało, iż w czasie pobytu w Hiszpanii był on zatrudniony u jednego pracodawcy. Podniosła, iż organ miał zatem możliwość uzyskania od pracodawcy informacji o jego dochodach. Za bezpodstawne strona uznała stwierdzenie, że na okoliczność braku oszczędności wskazuje fakt nie przechowywania pieniędzy na rachunku bankowym. Odnosząc się do kwestii pożyczki (20.000 euro) udzielonej przez siostrę, na stałe mieszkającą w Hiszpanii, skarżąca dowodziła, iż pieniądze te zostały przywiezione z Hiszpanii i fakt ten został zgłoszony na granicy. Strona wskazała, że siostrę na sporną okoliczność winny przesłuchać - w trybie pomocy - hiszpańskie organy podatkowe, czego w sprawie zaniechano. Odnośnie kwot uzyskanych z darowizn udzielonych przez jej rodziców (17.500 zł) skarżąca wywiodła, że darczyńcy potwierdzili fakt przekazania darowizn. Podniosła, iż w sprawie ustalono, iż darowane kwoty darczyńcy zgromadzili przebywając i pracując w Hiszpanii (ojciec w latach [...] był także zatrudniony w Polsce). Strona zanegowała twierdzenie, że rodzice nie mogli udzielić darowizn, gdyż zarobione w Hiszpanii kwoty przeznaczyli na własne potrzeby. Błędne, zdaniem strony, jest stanowisko organu, iż darowizn nie mógł przekazać również ojciec męża, który prowadził działalność gospodarczą (stację diagnostyczną), a od 2002 r. pobierał emeryturę w wysokości około 1.350 zł. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, tj. w przypadku nie stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami, należało wydać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zgodnie z art. 208 O.p. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nie ujawnionych źródeł przychodów, czyli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stronie za 2004 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 130.248 zł. Podkreślić należy, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało w innych orzeczeniach, jak choćby w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt l SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Podsumowując powyższe rozważania przyjąć trzeba, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on niejako dwuetapowy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2005, str. 385 i nast.). W pierwszym etapie to organ podatkowy winien wykazać, iż wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym oraz że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Gdy w postępowaniu tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zadeklarowany dochód, to od tego momentu inicjatywa i ciężar dowodu przechodzi na podatnika, który winien wykazać, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W ocenie Sądu, słuszność tej argumentacji nie może budzić wątpliwości, skoro tylko podatnik posiada pełną informację, czym faktycznie dysponuje. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz decyzji kończących postępowania w obu instancjach Sąd stwierdza, iż słusznie postąpiły organy podatkowe rozstrzygając, że B. S. nie wskazała źródła pochodzenia środków finansowych pozwalających na poniesienie w 2004 r. wydatków w kwocie 173.664 zł. Przy czym zauważa się, że - wbrew zarzutom skargi - podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organy te poczyniły pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym powołanych przez stronę. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p.) a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Według Sądu, w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe a dokonana ocena dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic. Zaskarżona decyzja wykonuje również dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Orzekające w sprawie organy wyartykułowały w uzasadnieniu decyzji, które dowody uznały za wiarygodne (np. informacja od hiszpańskiej administracji podatkowej) a którym nie dały wiary z uwagi na to, że były one sprzeczne z pozostałymi ustaleniami (np. umowy darowizn, oświadczenia i zeznania małżonków, zeznania darczyńców). W opinii Sądu, w sprawie właściwie zastosowano także przepisy prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Reasumując Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie (także rozstrzygnięcie Dyrektora UKS) oraz poprzedzające je postępowanie podatkowe znajdują podstawy w obowiązujących przepisach. Powyższe pozwala natomiast na postawienie tezy, iż w niniejszej sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada legalizmu (praworządności), określona w art. 120 O.p. Uzasadniając powyższe Sąd wskazuje j/n. W sprawie właściwie ustalono, że B. S., w 2004 r., poniosła - wspólnie z mężem A. S. - wydatki w łącznej wysokości 359.946,66 zł, z czego na podatniczkę przypadała, zgodnie z zasadą równości udziałów małżonków w majątku wspólnym, połowa (179.973,33 zł). Zaakcentowania wymaga, iż wysokość tychże wydatków (co do ich rodzaju, jak i wartości) nie jest na etapie skargi między stronami sporna. Dokonując oceny poczynionych w tym zakresie przez organy skarbowe ustaleń Sąd stwierdza, że są one prawidłowe. Zauważa Sąd, iż do rozliczenia przyjęto wydatki zgodne z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz dowodami pozyskanymi przez organ kontroli. W zasadzie bez zastrzeżeń przyjęto także oświadczenia małżonków odnośnie wydatków na utrzymanie i wyżywienie. W kontekście wywodu skargi podkreślić trzeba, że przedmiotowe oświadczenia uznano w sprawie za dowód, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., po czym dowód ten poddano ocenie, stosownie do treści art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena wykazała, iż oświadczenia te są zgodne ze stanem faktycznym. Dalej Sąd wskazuje, że zarówno B. S., jak i jej mąż - A. S., konsekwentnie oświadczali, iż źródłem pokrycia - poniesionych przez nich w 2004 r. wydatków - były: - pieniądze zarobione podczas pobytu w Hiszpanii, - pożyczka w wysokości 20.000 euro, udzielona przez siostrę B. S. na stałe zamieszkałą w Hiszpanii, - darowizny (50.000 zł) od ojca A. S. - R. S., - darowizny przekazane przez rodziców podatniczki (J. i E. O.) w wysokości 17.500 zł. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że prawidłowo przyjęły orzekające w sprawie organy, iż wskazane przez małżonków źródła przychodów faktycznie nie stanowiły pokrycia dla poniesionych przez nich - w 2004 r. - wydatków, w tym przede wszystkim wydatku na zakup nieruchomości (pałacu) w R. (316.195,75 zł + koszty związane z zakupem). Zauważyć trzeba, iż faktycznie uzyskane przez małżonków w 2004 r. dochody (opodatkowane oraz zwolnione od opodatkowania) stanowiło wynagrodzenie A. S. ([...] zł), zasiłek rodzinny na dzieci ([...] zł), zasiłek na zakup książek dla dziecka ([...] zł), nadwyżka za 2003 r. ([...] zł) - łącznie 12.619,26 zł. Skarżąca - pomimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu - nie wykazała, iż wraz z mężem uzyskała dochody z legalnej pracy w Hiszpanii w kwotach oświadczonych. Wbrew zarzutom skargi, ocena zebranych w tym zakresie dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość materiału dowodowego rozpatrywanego we wzajemnym jego powiązaniu oraz uwzględnieniu wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Wnioski wyprowadzone z tej oceny są natomiast zgodne z regułami logicznego rozumowania i z doświadczeniem życiowym. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i że ustalenia faktyczne są wadliwe. Wątpliwości interpretacyjnych na tle przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie może budzić zawarta w tym przepisie in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu w złożonych deklaracjach (zeznaniach) bądź też w odpowiednich dokumentach potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe państw obcych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyraża stanowisko, że z gramatycznej wykładni art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. dokonywanej a contrario wynika, że przychodami z nie ujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane, i jednocześnie nie były zwolnione z opodatkowania (podkreślenie Sądu). W okolicznościach analizowanej sprawy powyższa konstatacja oznacza, iż dla uwolnienia się od odpowiedzialności z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodu, zobowiązaną obciążał dowód wykazania źródeł pochodzenia kwot deklarowanych jako uzyskane z legalnej pracy w Hiszpanii, jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane w tym kraju. Zdaniem Sądu, w sprawie organy skarbowe w sposób uprawniony i logiczny dokonały oceny wiarygodności rozbieżnych oświadczeń, składanych przez małżonków na różnych etapach postępowania podatkowego. Trudno odmówić logiki argumentacji organów, odmawiającej uznania dowodu z zeznań (oświadczeń) B. i A. S. - w sytuacji, gdy każde kolejne oświadczenie o kwotach zarobionych w Hiszpanii było korzystniejsze z punktu widzenia ich zasobów finansowych. W opinii Sądu, a co słusznie wywiodły organy, treść tych zeznań miała służyć "dopasowaniu" wysokości środków pieniężnych do wyników prowadzonego postępowania, tak, by zbilansować wydatki z przychodami stanowiącymi źródło ich pokrycia. Powyższe potwierdza podawana przez małżonków wysokość kwot (6.000.000/ 11.000.000/ 15.000.0000 peset), które miały rzekomo zostać uzyskane z pracy w Hiszpanii. Mało prawdopodobne wydaje się - mając na uwadze dużą rozbieżność między tymi kwotami, iż podatnicy tylko przez pomyłkę wskazywali niewłaściwe wartości. Bez znaczenia w sprawie pozostaje, że na wcześniejszym etapie postępowania organy przyjmowały, że realną kwotą, jaką B. i A. S. mogli zgromadzić z pracy w Hiszpanii, jest kwota 6.000.000 peset. Zebrane bowiem nowe dowody, w tym przede wszystkim informacja od hiszpańskich władz podatkowych, nakazywały zweryfikować wcześniejsze ustalenia w tym zakresie. Chybione jest także stanowisko strony, iż oświadczenia strony składane w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości a organ je kwestionujący powinien przedstawić dowody przeciwne. Sąd stwierdza, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego sprawy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu. Ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oświadczenia małżonków, co do kwot zarobionych z legalnej pracy w Hiszpanii, zostały uznane za dowód, zgodnie z art. 180 i 181 O.p. Ich ocena, stosownie do art. 191 O.p., wykazała jednak, iż nie są one zgodne ze stanem faktycznym, tzn. że kwoty oświadczone nie stanowiły dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych (zwolnionych od opodatkowania). Treść w/w oświadczeń oraz inne przedłożone przez stronę dowody, w tym zaświadczenie o uzyskaniu przez A. S. - w [...] 2000 r. -opodatkowanego wynagrodzenia za pracę w Hiszpanii (80.935 peset), zostały poddane ocenie a w konsekwencji zakwestionowane W sprawie, pomimo że ciężar dowodu obciążał stronę, to Dyrektor UKS, pismem z [...], przesłanym do Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., zainicjował wystąpienie do hiszpańskich służb podatkowych o wyjaśnienie, jakie wynagrodzenie otrzymali faktycznie małżonkowie B. i A. S. z legalnej pracy na terenie Hiszpanii (podkreślenie Sądu). W odpowiedzi, do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo Izby Skarbowej w P. z [...] 2008 r., którego załącznik stanowiła informacja otrzymana od hiszpańskiej administracji podatkowej, z której wynika, że w okresie pobytu B. i A. S.w Hiszpanii A. S. uzyskał przychód z tytułu legalnego zatrudnienia w kwocie 1.124.534,75 peset. Są to jedyne dane widniejące w bazie danych hiszpańskiej administracji podatkowej (podkreślenie Sądu). Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe przyjęły do rozliczenia tylko w/w kwotę, jako uzyskaną przez małżonków z legalnej pracy w Hiszpanii. Sąd zauważa, że w sprawie o uzyskaniu opodatkowanych (zwolnionych od opodatkowania) dochodów nie świadczy przedłożone przez pełnomocnika strony pozwolenie na pobyt i pracę w Hiszpanii, podpisane umowy o pracę, objęcie ubezpieczeniem społecznym. Strona nie okazała bowiem dowodów zaświadczających, iż w związku z powyższym osiągnęła opodatkowane (zwolnione od opodatkowania) świadczenia, wyższe od przyjętych do rozliczenia i potwierdzonych informacją uzyskaną od hiszpańskich władz podatkowych. Dokonując bardzo szczegółowej, przedstawionej w treści decyzji organu pierwszej instancji, analizy możliwości finansowych małżonków w okresie od przyjazdu z Hiszpanii do momentu zakupu nieruchomości organy zasadnie uznały, że kwota 1.124.534,75 peset (po przeliczeniu na złote 24.820,73 zł) nie mogła finansować wydatków roku 2004, w tym zakupu pałacu w R., gdyż została ona skonsumowana w latach wcześniejszych, w których stwierdzono nadwyżki wydatków w stosunku do uzyskiwanych przychodów (2000 r. /22.661,72 zł/; 2001 r. /12.516,77 zł/, 2002 r. /282,38 zł/ - łączny niedobór za lata 2000-2002 stanowi kwota 35.260,87 zł). Zaakcentowania wymaga, iż B. i A. S. nie przedłożyli dowodów wwozu do Polski oświadczonych - jako uzyskanych z legalnej pracy w Hiszpanii - kwot, nie okazali dowodu bankowego zaświadczającego o przechowywaniu pieniędzy w banku hiszpańskim. W sprawie nie przedstawiono także dowodów sprzedaży - wymiany - walut w kantorach. Na korzyść skarżącej nie przemawia okoliczność, że okresy, w których dokonano transakcji, objęte są przedawnieniem w związku z czym podatnik nie ma obowiązku przetrzymywania dowodów (rachunków) pochodzących z tego okresu. Powołując się na zdarzenia, które wystąpiły w czasie podatkowo przedawnionym, podatniczka winna przedłożyć stosowne dowody, gdyż to ona z powoływanych faktów wywodzi skutki prawne i to na niej, o czym była mowa wyżej, spoczywał ciężar dowodu. Sąd wskazuje, że informacja hiszpańskiej administracji podatkowej odnosiła się do obojga małżonków, tj. B. i A. S.. Dotyczyła ona także całego okresu ich pobytu w Hiszpanii (1992-2000), nie zaś tylko roku 1999, co podnosi strona. Niezasadny jest, w kontekście obciążenia ciężarem dowodu podatnika, zarzut traktujący o tym, że pomimo iż A. S. wskazał tylko jednego pracodawcę, u którego pracował podczas pobytu w Hiszpanii, to jednak organy podatkowe nie zwróciły się do podatkowych władz Hiszpanii o uzyskanie informacji, czy z tytułu świadczenia pracy u tego pracodawcy uzyskał on legalne dochody i w jakiej wysokości. Abstrahując od rozkładu ciężaru dowodu Sąd zauważa, iż to mąż skarżącej zobowiązał się do dostarczenia stosownych zaświadczeń od byłego pracodawcy. Zaświadczeń tych jednak nie przedłożył. Powyższe jest niezrozumiałe, chociażby ze względu na fakt, że w czasie trwającego postępowania małżonkowie wyjeżdżał do Hiszpanii. Słusznie organy podatkowe uznały także, iż źródłem finansowania wydatków roku 2004 nie mogły być środki pochodzące z darowizn otrzymanych przez Barbarę i A. S. od rodziców. Zaakcentować trzeba, że składane przez stronę na tę okoliczność dowody są często skrajnie rozbieżne, sprzeczne ze sobą, "na pierwszy rzut oka" wskazujące na ich sporządzenie tylko na potrzeby niniejszego postępowania. Jaskrawym tego przykładem są darowizny przekazane rzekomo przez rodziców A. S. - K. i R. S. w łącznej kwocie 50.000 zł. K. S. - przesłuchana dwukrotnie w charakterze świadka - zgodnie oświadczyła, że nie przekazywała żadnych darowizn pieniężnych oraz pożyczek. Przesłuchiwany po raz pierwszy ([...]) R. S. także nie potwierdził faktu udzielania darowizn. Zeznał, iż nie przekazał żadnej kwoty na zakup nieruchomości w R.. Wskazał, że dzieci mogły uzbierać jakąś kwotę z pieniędzy, które im przekazywał (1, 2 lub 3 razy w miesiącu 200-500 zł, raz na 2 lub 3 miesiące 700-800 zł). Przesłuchany ponownie z dniu [...] R. S. oznajmił, iż nie przekazywał żadnych darowizn, ale w latach 2000-2004 udzielał synowi pożyczek, których łączna kwota nie przekroczyła 9.500 zł. Zauważyć trzeba, że pomimo iż K. i R. S. zaprzeczyli, że przekazywali darowizny, zaś B. i A. S. wielokrotnie oświadczali, iż pisemne umowy darowizn nie były sporządzane, to jednak do odwołania z [...] przedłożono 8 umów darowizn, w tym 4, w których jako darczyńca występuje R. S. (łączna kwota darowizn - 52.800 zł) oraz jedną, w której jako darczyńcy wskazani są K. i R. S. (kwota darowizny - 10.000 zł). Według Sądu powyższe nakazuje przyjąć, iż okazane umowy zostały sporządzone tylko i wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. Tym bardziej, że analiza treści okazanych umów wykazała, iż identyfikując strony umowy (darczyńców i obdarowanych) wskazano serie i numery dowodów osobistych, którymi w dacie sporządzenia umów strony jeszcze się nie legitymowały (wskazano dane z "nowych" dowodów gdy tymczasem w dacie sporządzania umów strony legitymowały się jeszcze "starymi" dowodami, co w sprawie niewątpliwie potwierdzono). Na dezaprobatę, gruntującą przekonanie Sądu o faktycznym nie przekazaniu darowizn, zasługują dalsze działania małżonków, którzy - po zakwestionowaniu pierwotnie przedłożonych umów - dostarczyli inne umowy, o podobnej treści, lecz skorygowane w zakresie serii i numerów dowodów osobistych stron umów. Dokonując analizy dochodów i wydatków K. i R. S., w okresie od 1996 r. do 2004 r. (por. str. 21 - 26 decyzji Dyrektora UKS), organ kontroli zasadnie - zdaniem Sądu - ustalił także, że Państwo S. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności, które ewentualnie mogliby przekazać dzieciom we wskazanych w treści umów kwotach. Powyższe, wbrew zarzutom skargi, uwzględnia dochody R. S., uzyskane z działalności gospodarczej oraz z emerytury. Reasumując, w sprawie niewątpliwie ustalono, że B. i A. S. nie otrzymali od rodziców A. S. darowizn. Wskazuje na to materiał dowodowy oraz dokonana na jego podstawie logiczna ocena. Podobnie rzecz się ma z darowiznami otrzymanymi od rodziców B. S. - J. i E. O., którzy zeznali, że przekazali dzieciom darowizny w łącznej kwocie 18.000 zł. J. i E. O. oraz B. i A. S. podtrzymywali w postępowaniu, że nie sporządzali umów darowizn na piśmie. Niemniej jednak, w sposób tożsamy, jak to miało miejsce w przypadku wyżej analizowanych umów, strona dostarczyła jednak 3 umowy darowizny, na łączną kwotę 18.000 zł. Umowy te jednak, analogicznie jak w przypadku umów zawartych z K. i R. S., zawierały nieadekwatne do dat podanych na umowach serie i numery dowodów osobistych darczyńców i obdarowanych. W analizowanym przypadku podatnicy postąpili w identyczny sposób "wymieniając" umowy na inne. Powyższe działania pokazują, że umowy darowizn były sporządzone w odpowiedzi na podjęte w sprawie ustalenia. Co do tychże umów Sąd podtrzymuje w całej rozciągłości argumentację powołaną odnośnie umów darowizn zawartych z K. i R. S. Dokonując szczegółowej analizy możliwości finansowych J i E. O. zasadnie wykazano, że źródła, z których rzekomo przekazano darowizny (wypłata z banku /21.500 zł/, likwidacja lokaty dewizowej /11.000 USD , tj. 46.834,22 zł/) stanowiły podstawę sfinansowania zakupu przez J. i E. O. lokalu mieszalnego (71.500 zł + 2.057,08 zł), nie mogąc być jednocześnie przekazanymi w formie darowizn. W sprawie dokonano także właściwej - zdaniem Sądu - oceny możliwości finansowych J. i E. O. Ocena ta potwierdziła, że w następstwie zakupu mieszkania nie mogli oni dysponować kwotą pozwalającą na przekazanie darowizn. W tym celu organy skarbowe przeanalizowały możliwości zgromadzenia przez nich środków z pracy w Hiszpanii oraz z pracy E. O. w Polsce. Abstrahując od powyższego, przyjmując założenie, że J. i E. O. przekazali faktycznie darowizny w łącznej kwocie 18.000 zł, to jednak w/w kwota i tak nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków roku 2004. Darczyńcy wskazali, że darowizny przekazali prawdopodobnie w 2002 r. (14.000 zł), natomiast kwotę 4.000 zł wcześniej. Zatem mając na uwadze nadwyżkę wydatków nad przychodami (35.260,87 zł), występującą u B. i A. S. w latach 2000-2002, kwota darowizn, łącznie z pieniędzmi uznanymi za legalnie przywiezione z Hiszpanii (24.820,73 zł), stanowiłaby w przeważającej części pokrycie powstałych niedoborów (wskazane niedobory zapewne zwiększała jeszcze kwota zwrotu pożyczek, których R. S. udzielił synowi w łącznej wysokości około 9.500 zł). Podsumowując stwierdza Sąd, że ustalenia organów w części dotyczącej darowizn znajdują podstawy w art. 180, 181 i 191 O.p. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W sprawie brak było również podstaw dla uwzględnienia w rozliczeniach 2004 r. kwoty 20.000 euro, pozyskanej przez małżonków, w ramach pożyczki, od siostry B. S., na stałe zamieszkującej w Hiszpanii. Strona, pomimo że się do tego zobowiązała, nie przedłożyła żadnego dowodu wskazującego na fakt udzielenia pożyczki (oświadczenia pożyczkodawcy popartego dokumentem bankowym, dowodu potwierdzającego zadeklarowanie w/w kwoty na granicy). Mając na uwadze, że podatnik, na którym spoczywał ciężar dowodzenia, nie przedstawił (nie był w stanie pozyskać) żadnego dowodu dokumentującego zaciągnięcie pożyczki, niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa poprzez nie przeprowadzenie, z inicjatywy organu, przy pomocy hiszpańskiej administracji podatkowej, dowodu z przesłuchania siostry B. S. na okoliczność udzielenia pożyczki w kwocie 20.000 euro. Odnośnie omawianej kwestii za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy normy art. 180, 181 oraz 191 O.p. Z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wynika także faktyczno-prawna podstawa podjętego w tej części rozstrzygnięcia, co bezzasadnym nakazuje uznać zarzut naruszenia 210 § 4 O.p. Konkludując, skoro skarżąca - w 2004 r. - poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 173.664 zł, organ odwoławczy, działając w oparciu o normę art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., dokonał prawidłowego wymiaru (ustalenia) za ten rok zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 130.248 zł. Powyższe stanowi zarazem, że pozbawiony podstaw jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organy skarbowe norm prawa materialnego zawartych w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W konsekwencji wystąpienia w sprawie przedmiotu opodatkowania, tj. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (nadwyżki wydatków nad przychodami), chybiony jest zarzut strony dotyczący nie zastosowania w sprawie normy art. 208 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W sprawie oczywiście także nie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania za 2004 r. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.