I SA/Wr 1178/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 grudnia 2008 r. nr [...] orzekające o solidarnej odpowiedzialności M. K. jako członka zarządu (wraz z drugim członkiem zarządu – P. M.) za zobowiązania podatkowe spółki A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oraz za odsetki za zwłokę z tytułu ww. zaległości. Jak wynikało z akt sprawy spółka A, której członkiem zarządu był skarżący, nie uregulowała zadeklarowanych należności podatkowych z tytułu podatku VAT za marzec 2003 r. w kwocie 21.086 zł, co stało się podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ramach czynności egzekucyjnych zajęto rachunek bankowy spółki egzekwując kwotę 1.312,17 zł, którą w całości zarachowano na poczet kosztów prowadzonego postępowania. W związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w J. Wydział V Gospodarczy upadłości spółki A wraz z likwidacją majątku upadłej (postanowienie z dnia 22 października 2003 r. sygn. akt V GU [...]) postępowanie egzekucyjne zawieszono, a następnie nastąpiło jego umorzenie. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 15 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za opisane zaległości spółki A, które zakończył wydaniem powołanej na wstępie decyzji, utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy. W motywach uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że zaistniały przesłanki wynikające 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Jak bowiem ustalono od dnia zawiązania spółki, tj. od [...] listopada 1997 r. skarżący nieprzerwanie piastował w niej funkcję członka zarządu (analogiczne postępowanie wszczęte zostało w stosunku do drugiego z członków zarządu spółki – P. M.). Zaistniała także druga z przesłanek, powadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, jakkolwiek pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdaniem organu podatkowego zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, to nie może budzić wątpliwości, że celem egzekucji, a zarazem dowodem jej skuteczności, jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. A contrario bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przy czym, jak podkreślał organ, wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powołując się na dyspozycję przepisu art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, z mocy prawa doszło do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaś swoistą jego kontynuacją było postępowanie upadłościowe, które także nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa. Wskazując na treść postanowienia Sądu Rejonowego w J. VIII Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt VIII GUp [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego organ podatkowy wskazał, że skoro majątek spółki został zlikwidowany, a sam podmiot (zobowiązany) utracił byt prawny z chwilą wykreślenia go z KRS to nie ma żadnej wątpliwości, że wierzyciel podatkowy nie zostanie zaspokojony. W ocenie organu podatkowego skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 116 O.p. wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu. Na poparcie tych twierdzeń szczegółowo opisano kondycję finansową spółki A w latach 2001-2002, i odniesiono do daty złożenia przez jej zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynikało z akt ww. pismo członkowie zarządu złożyli w dniu 13 października 2003 r., tymczasem z danych bilansowych spółki wynikało, że już na przełomie 2001 i 2002 r. zobowiązania spółki znacznie przekroczyły wartość jej majątku, a na koniec 2002 r. stosunek zaległych zobowiązań do majątku spółki wyniósł odpowiednio – 11.311.366,78 zł do 6.184.743,12 zł. Tym samym spółka znacznie wcześniej aniżeli w październiku 2003 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, zarówno tych wynikających z decyzji podatkowych, jak i wykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych, w konsekwencji złożony w dniu 13 października 2003 r. wniosek o ogłoszeniu upadłości należało uznać za spóźniony, co potwierdza wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami prawa upadłościowego. Analizując w tym kontekście pojęcie "czasu właściwego" (do złożenia wniosku o upadłość), którym posługuje się art. 116 O.p. organ podatkowy wywiódł, że przedsiębiorca, będący osobą prawną, zobowiązany jest złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni, liczonych bądź to od dnia zaprzestania płacenia długów (art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 nr 118, poz. 512 ze zm.), bądź też od dnia, w którym majątek osoby prawnej nie wystarczał na zaspokojenie jej długów (art. 1 § 2). Przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej, tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów oraz brak majątku na pokrycie zobowiązań mają charakter samodzielny, co oznacza, iż każda z osobna uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ustawowym terminie 2 tygodni od wystąpienia co najmniej jednej z nich. Sytuacja o jakiej mowa w art. 1 § 2 prawa upadłościowego (brak majątku wystarczającego na zaspokojenie wierzycieli) istniała w spółce A co najmniej od roku 2002 r. i z tych też względów, niepodjęcie w tym czasie stosownych działań przez skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu, było jego ryzykiem, za które, w świetle regulacji art. 116 § 1 O.p. winien ponieść odpowiedzialność majątkową. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla oceny zachowania ustawowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość bez znaczenia pozostają argumenty odwołujące się do spłacania przez spółkę swoich zobowiązań, jak również, zarzut przyczynienia się organów podatkowych do powstania zaległości podatkowych spółki za lata 2001-2002. Bez znaczenia dla istoty sprawy pozostawała również kwestia interesu publicznego, o jakim mowa w treści art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe organ podatkowy argumentował, że tego rodzaju okoliczności nie zostały przewidziane w art. 5 prawa upadłościowego, a kwestia terminowości zgłoszenia wniosku podlega obiektywnej ocenie organów podatkowych i nie może być pozostawiona swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki, ustawodawca nie przewidział w tym względzie możliwości uznaniowego rozszerzania przesłanek zgłoszenia upadłości w zależności od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Jako bezzasadny ocenił organ odwoławczy także zarzut skarżącego jakoby organ podatkowy I instancji badając kondycję finansową spółki nie uwzględnił wartości składników majątkowych, skoro w sporządzonych przez spółkę bilansach finansowych wartości tych nie wykazano. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym, upływ 5-letniego okresu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a nie od daty powstania zobowiązania - jak wywodził skarżący. Termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. upływał w dniu 25 kwietnia 2003 r., a zatem uprawnienie do wydania decyzji istniało do dnia 31 grudnia 2008 r., ta zaś została ona wydana w dniu 24 grudnia 2008 r., a więc przed dniem przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący kwestionował zasadność wydanych w sprawie rozstrzygnięć, wnosząc o wydanie wyroku uchylającego jego odpowiedzialność za zobowiązania skarbowe spółki A. Wśród motywów skargi, skarżący nie wskazał przepisów prawnych jakie w jego ocenie zostały naruszone, zarzuty skargi koncentrowały się natomiast wokół ogólnej polemiki z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzającej się do kwestionowania podstaw objęcia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podmiotu w którym piastował funkcję członka zarządu. Wskazywał na odpowiedzialność organów podatkowych za zaistniałą sytuację w jakiej znalazła się spółka, a obecnie także skarżący. W trakcie swojego funkcjonowania spółka otrzymywała potwierdzenia legalności podejmowanych działań, to organy podatkowe zmieniły swoje poglądy na prawidłowość opodatkowania świadczonych usług doprowadzając podmiot do upadłości. W toku postępowania upadłościowego znacząco zweryfikowano wysokość zadłużenia, zaś syndyk stwierdził, że w jego opinii wniosek zarządu w sprawie upadłości został zgłoszony w terminie, zaś poza ZUS i organami skarbowymi żaden wierzyciel nie podjął postępowania przeciwko członkom zarządu. Wskazując na błędy organów podatkowych skarżący odwołał się do spotkania w 2003 r. z ówczesnym Dyrektorem Izby Skarbowej w J. i przesłanek odmawiających umorzenia spółce zaległości w 2003 r. z uwagi na jej dobrą kondycję finansową. Końcowo wskazała strona na błędy popełnione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, a polegające na braku wykazania, że postępowanie egzekucyjne zostało rozpoczęte i zakończyło się bezskutecznie. Pominięcie wyjaśnień strony dotyczących istnienia składników pozabilansowych, które wpływały na stan jej majątku, zarzuciła też strona przedawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Istotne jest także wskazanie na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji w ramach ustawowych kompetencji należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji nakazywało oddalenie skargi strony. Przedmiotem sporu jest zasadności obciążenia skarżącego, będącego członkiem zarządu spółki A, odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., wynikające z deklaracji VAT – 7. Oceniając postępowanie organów podatkowych oraz będącą jego efektem decyzję wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, którym w rozpoznawanym przypadku jest spółka A zakreśla art. 107 O.p.. Zgodnie z jego ideą w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem i odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. W świetle przywołanego zapisu odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444). Katalog podmiotów, które jako osoby trzecie mogą być obciążone odpowiedzialnością za zobowiązania innej osoby – podatnika jest zamknięty, co oznacza, że tylko wskazane przez ustawodawcę podatkowego osoby mogą być obciążone zobowiązaniem innego podmiotu. Wśród enumeratywnie wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa osób znalazły się również podmioty pełniące w spółce z o.o. funkcje członków zarządu. Art. 116 § 1 O.p. stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna (w całości lub w części), c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Równie istotnym w tej mierze jest to, że z przywołanego przepisu wynika wprost, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), że "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania spółki A pełnił w niej obowiązki członka zarządu oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne. W tej drugiej kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd reprezentuje pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej że konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych. W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które to okoliczności, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki. Dla przejrzystości wywodu podnieść trzeba, że skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego też zasadnym będzie pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie (podkreśl. Sądu) zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie, jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Dla prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego koniecznym jest odwołanie się zarówno do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm. powoływanego dalej jako pr.upadł.) jak i ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.- cytowanej dalej jako p.u.n.). W art. 5 § 1 p.u. ustawodawca zawarł normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Pojęcie niewypłacalności w prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 p.u.n., przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, że : "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...]. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit O.p. uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01, OSA 2004 /8/ 23) podniósł, że "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli." Z przywołanej tezy wynika, że zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to jej zarząd) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 O.p., dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi. Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej (41.240 zł.), że w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w październiku 2002 r., kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie skarżący, dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było jego ryzykiem, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność. Pomimo, że w stosunku do A sp. z o.o. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Tutaj zasadnym jest podkreślenie stanowiska zajmowanego przez skład orzekający, iż omawiana przesłanka ekskulpacyjna oprócz literalnego zakresu (niezgłoszenie wniosku) rozciąga się także na przypadki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wywód ten opiera się na wnioskowaniu "a maiori ad minus", gdyż jeżeli zobowiązany do zgłoszenia wniosku upadłościowego może uwolnić się od odpowiedzialności za "większe" uchybienie ustawowemu obowiązkowi, tj. brak wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to tym bardziej winien mieć możliwość ekskulpacji przy "mniejszym" uchybieniu, tj. zgłoszeniu wniosku z przekroczeniem terminu. Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz.502 ze zm. – dalej K.h.) każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Odpowiednią regulację w tym względzie zawiera także przepis art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej K.s.h.). Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki w pierwszej kolejności tym, że taki wniosek zgłosił wraz z drugim członkiem zarządu w terminie, a w drugiej, co prawda pomocniczo (warunkowo), tym, że organ podatkowy II instancji ugruntował go w przeświadczeniu o braku w lipcu i sierpniu 2003 r. podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie spółki, skoro odmówiono umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług argumentując to tym, "iż wizja spółki o jej upadłości jest przedwczesna". Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być rozważane w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, że jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku. Na marginesie wskazać tylko należy, że omawiana regulacja art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje stopniowalności winy w niepodjęciu działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Na marginesie już tylko wskazać wypada, że podobną ocenę okoliczności związanych z odpowiedzialnością skarżącego i drugiego z członków zarządu spółki A - P. M. zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu m.in. w wyrokach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1661/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1699/07 (oba orzeczenia opublikowane w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie internetowej NSA). Przy czym, co istotne powołane rozstrzygnięcia odnosiły się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych tj. m.in. stycznia i grudnia 2002 r. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, co oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych zasadnie obciążono go zaległościami spółki A. W dalszej części uzasadnienia koniecznym jest odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów pod adresem organów podatkowych. W tym względzie nie sposób podzielić poglądu skargi o przyczynieniu się organów podatkowych do faktu powstania zaległości w spółce A za marzec 2003 r., w związku ze zmianą poglądu w przedmiocie opodatkowania świadczonych przez spółkę usług. Po pierwsze przypomnieć należy, że jest ona efektem niezapłacenia zadeklarowanych przez samą spółkę (w niekwestionowanej przez organy podatkowe deklaracji VAT -7) należności podatkowej. Po drugie zarzut ten dotyczy w istocie postępowania wymiarowego względem prowadzonego spółki, a nie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 491-502/04, oddalającym skargi A sp. z o.o. na decyzje wymiarowe podkreślił, że błąd organu podatkowego nie może szkodzić podatnikowi, ale jednocześnie błąd ten nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług). Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Błąd taki nie daje bowiem podstaw do odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji do zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w przywołanym wyroku, że negatywne skutki takiego błędu mogłyby być ewentualnie zniwelowane w ramach regulacji art. 67 O.p. przy czym koniecznym warunkiem jest wystąpienie ze stosownym wnioskiem przez M. K., jako osoby subsydiarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Bezzasadny jest również zarzut skargi wskazujący, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym do tego czasie o czym świadczyć ma fakt, że wcześniej żaden z wierzycieli, pomimo posiadanych uprawnień z wnioskiem takim nie wystąpił. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji wskazać należy na powoływane już przepisy kodeksu handlowego i kodeksu spółek handlowych regulujące zasady odpowiedzialności członków zarządu (art. 298 k.h. i art. 299 k.s.h. w powiązaniu z art. 116 O.p., wynika z nich, że to właśnie zarząd odpowiedzialny jest względem wierzycieli w przypadku bezskuteczności egzekucji względem spółki. Oznacza to, że tylko i wyłącznie jego członkowie aby uwolnić się od odpowiedzialności posiłkowej, o której wspominają powołane przepisy winni podjąć przewidziane prawem działania, w tym zgłoszeni wniosku o upadłość. Bezczynność innych wierzycieli nie wpływa w żaden sposób na ich sytuację, oni bowiem kierują spółką, a w konsekwencji ponoszą ryzyko związane z podejmowanymi decyzjami. Nie może dziwić również fakt, że tylko dwaj wierzyciele – ZUS i Skarb Państwa upominają się o zaległe należności, poprzez instytucję odpowiedzialności osób trzecich. Są to bowiem podmioty działające w imieniu ubezpieczonych i Skarbu Państwa, obligowane odrębnymi przepisami do dochodzenia należnych im zobowiązań. Zaniechanie podjęcia takich czynności jest przez ustawodawcę objęte odpowiedzialnością karną, a zatem argument, że tylko i wyłącznie ci wierzyciele, podjęli względem skarżącego działania zmierzające do obciążenia go odpowiedzialnością, nie może znaleźć uznania i w żaden sposób nie uchyla jego odpowiedzialności. Przedstawionej na wstępie oceny legalności zaskarżonego aktu nie zmienia powoływany w skardze fakt, wydania przez organy podatkowe decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia na raty zaległości podatkowych spółki A, powołujących się na dobrą kondycję spółki, bowiem oceniając wówczas sytuację spółki organy podatkowe nie miały dostępu do wszystkich jej dokumentów, orzekały jedynie na podstawie przekazanych przez wnioskodawcę faktów i dowodów. Nie wdając się w merytoryczną ocenę rozstrzygnięć tychże decyzji należy wskazać, że zarówno postępowanie w przedmiocie rozłożenia zapłaty podatku na raty, jak też w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne tryby rozstrzygania o zastosowaniu ulgi podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, w chwili wydania decyzji powołanej przez skarżącego, uregulowana była w art. 67 O.p.. Przedmiot badania w tym postępowaniu obejmuje spełnienie jednej z dwóch przesłanek stosowania tej instytucji, tj. zaistnienie przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Poza przypadkami wymienionymi w ustawie zasadniczo postępowanie o umorzenie zaległości wszczynane jest na wniosek podatnika. Podobnie rzecz się ma z instytucją rozłożenia na raty zaległości podatkowej. I choć konieczność zbadania spełnienia przesłanek stosowania tych instytucji wymaga od organu prowadzącego postępowanie wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. sytuacji finansowej podatnika, de facto informacje o tej sytuacji pochodzą właśnie od podmiotu wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie zapłaty podatku na raty. Bynajmniej nie jest uzasadniony wniosek o obowiązku organu podatkowego bądź choćby upoważnieniu do ustalenia zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet ewentualne stanowisko organu podatkowego w tym zakresie nie może być podstawą do powoływania się przez podatnika, że przesłanki takie zaistniały lub nie, nie może również być oceniane w perspektywie przyczynienia się organu podatkowego do zaniechania zgłoszenia takiego wniosku. Organy podatkowe nie są bowiem władne, w szczególności w ramach postępowania o udzielenie ulgi podatkowej, do skłaniania lub odwodzenia od zamiaru złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby, na której – z racji pełnionych przez nią funkcji - obowiązek ten spoczywa. Zatem, jak wspomniano, zajęte w tym przedmiocie stanowisko organów podatkowych, w szczególności z uwagi na to, iż problematyka zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości nie podlega badaniu i rozstrzygnięciu w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, nie wywołuje żadnych skutków po stronie adresata decyzji, jak również nie wyklucza późniejszej oceny zaistnienia takich przesłanek w innym postępowaniu, dla prawidłowości którego ocena taka stanowi niezbędny elementów. Nadto należy mieć na uwadze, ze względu na brzmienie powołanych przepisów, że nawet ewentualne stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości bądź rozłożenia na raty zapłaty podatku nie obliguje organu do wydania decyzji korzystnej dla podatnika. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym kolejny z formułowanych w skardze zarzutów, a odnoszący się do niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, gdyż postępowanie to w ogóle nie zostało wobec spółki wszczęte. Lektura akt dowodzi, że w dniu 18 marca 2003 r. wystawiono tytuł wykonawczy, w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne i zajęto rachunek bankowy spółki. Wbrew poglądom skarżącego organy podatkowe prawidłowo oceniły, że majątek spółki już w 2002 r. nie starczał na pokrycie jej zobowiązań. Ocenę tę wsparto na bilansach spółki oraz dokumentach postępowania upadłościowego. W tych okolicznościach nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącego o pozabilansowych składnikach majątku – dostarczonej wycenie znaku towarowego – które w sposób istotny zmieniały jej sytuacje materialną. Po pierwsze dokument taki nie został złożony w ramach postępowania objętego niniejszą skargą, co stanowi samodzielną przesłankę do oddalenia zarzutów pominięcia przez organy podatkowe ww. dowodu. Po drugie z treści powołanych wcześniej orzeczeń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu rozpoznającego skargi strony i P. M. na decyzje w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki A wynika, że "przy ustalaniu wartości majątku A sp. z o.o. oparł się na dowodach załączonych do wniosku o ogłoszenia upadłości oraz na bilansach sporządzonych przez spółkę za lata 1999, 2002 i 2003, jak też na raporcie z przebiegu i rezultatów badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 roku, sporządzonego przez biegłego rewidenta w grudniu 2000 r. Jeżeli natomiast chodzi o przeprowadzenie dowodu z wyceny znaku towarowego – logo firmy, to Sąd zauważa, że organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których nie uznał przedłożonej wyceny za opinię biegłego. Zasadnie zdaniem Sądu organ powołał się na zakres działania rzecznika patentowego wskazując, że nie posiada on stosownych uprawnień w zakresie analizy bilansów spółek oraz danych wykazanych w tych bilansach dotyczących wartości niematerialnych i prawnych, a ponadto trafnie argumentował, iż A sp. z o.o. nie korzystała z ochrony znaku towarowego, bowiem nie dopełniła procedury określonej w przepisach art.153 Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz.1117 ze zm.). Należy także zauważyć, że organ podatkowy w zakresie wyceny majątku A sp. z o.o. dysponował materiałem źródłowym zebranym i zweryfikowanym już w postępowaniu upadłościowym, zaś "Wycena znaku towarowego – logo firmy A" została sporządzona kilka lat po ustaniu bytu prawnego spółki, przy czym jej analiza jednoznacznie wskazuje, że ma ona charakter hipotetyczny, a nie faktyczny." Z tych przyczyn powoływane zarzuty należało ocenić jako nieuzasadnione. Nie znajduje umocowania w zaistniałych faktach także zarzut przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 24 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. regulującego problematykę przedawnienia zobowiązań osób trzecich - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Tym samym pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa – w rozpoznawanym przypadku od 31 grudnia 2003 r. - kończy się z dniem 31 grudnia 2008 r. Zaś jak wyżej wskazano decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A została wydana przed tą datą tj. w dniu 24 grudnia 2003 r., co czyni podnoszony zarzut nieuzasadnionym. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.