I SA/Wr 1178/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi: "A" M. W., T. A. Sp. j. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]r., znak [...], odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku Spółki Jawnej "A" M. S., T. A. w W. z dnia [...]r., uzupełnionego pismem z dnia [...]., o wydanie decyzji zwalniającej Spółkę z obowiązku zapłaty podatku od towarów usług w kwocie 5.570 zł, będącej skutkiem podatkowym zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr[...]. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, iż dostosowanie się przez Nią do zmienionej interpretacji indywidualnej spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego za rok 2009 w wysokości 5.570 zł, w wyniku przeprowadzonej korekty rocznej podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Stąd też, powołując się na przepisy art. 14m i art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego w powyższym zakresie, w wyniku którego organ podatkowy w wydanej decyzji określi wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty rocznej, która jest skutkiem zmienionej interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem nr [...], z dnia [...]r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., nr [...]. Podkreślił, że art.14m§3 Ordynacji podatkowej nie daje legitymacji procesowej Stronie do żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Jedynie w sytuacji, gdy organ z urzędu prowadził będzie postępowanie podatkowe Strona może złożyć wniosek o określenie wysokości zobowiązania objętego zwolnieniem, o którym mowa w §1 w/w artykułu. Wyżej wymienione postanowienie organu II instancji jest przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Pełnomocnik Strony w skardze wnosi o uchylenie postanowienia organu II instancji, stwierdzając, iż wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 14m oraz art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazała, że wspólnicy Spółki prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i dostawie protez dentystycznych oraz sztucznych zębów, która do dnia 31.12.2007 r. była, zgodnie z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, objęta stawką VAT 7%. W 2006 r. Spółka wybudowała i wyposażyła obiekt, w którym prowadzi swoją działalność. W trakcie realizacji inwestycji i ponoszenia nakładów, odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy. Od 1 stycznia 2008 r. weszło zwolnienie od podatku VAT dot. usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu. Z uwagi na wątpliwości w powyższym zakresie, Strona stosując nadal stawkę podatku VAT 7% zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Otrzymała indywidualną interpretację z dnia [...]r, nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, iż Spółka w zakresie wykonywanej działalności nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującym od 1.01.2008 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. W dniu 20.10.2009 r. Spółka otrzymała natomiast zmianę interpretacji indywidualnej, według której usługi świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu od podatku VAT, a podatek naliczony podlega korekcie. W związku z powyższym, Spółka dokonała rocznej korekty podatku naliczonego za rok 2009, w wyniku której wykazała zobowiązanie w kwocie 5.570 zł, składając jednocześnie wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwolnienie z obowiązku zapłaty tego podatku, gdyż zobowiązanie to powstało jako skutek zastosowania się do zmienionej interpretacji indywidualnej. Organy podatkowe obu instancji odmówiły Stronie rozpatrzenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, w trakcie którego możliwe byłoby złożenie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku VAT z korekty rocznej za rok 2009. Organy te nie uwzględniły związku występowania zobowiązania podatkowego z korekty rocznej ze zmianą interpretacji indywidualnej. To nie Spółka dokonała zmiany przeznaczenia swojej nieruchomości i pozostałych środków trwałych, która byłaby przyczyną zmiany jej prawa do odliczenia podatku VAT, lecz zmiana ta wynika ze zmienionej interpretacji indywidualnej, a przepisy art. 14m Ordynacji podatkowej gwarantującej ochronę przed zapłatą podatku w takiej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy prawnej możliwości wszczęcia wskutek wniosku podatnika postępowania podatkowego zmierzającego do zwolnienia podatnika z zapłaty podatku VAT za 2009 r. w kwocie 5.570 zł. będącej skutkiem zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Nr [...]. Skarżąca bowiem pismem z dnia 9 marca 2010 r. o wydanie w trybie art.14m Ordynacji podatkowej decyzji zwalniającej z podatku, natomiast organ podatkowy II instancji w swoim postanowieniu uzasadnia, że takie postępowanie podatkowe może być wszczęte wyłącznie gdy przepis tak stanowi. Aby odnieść się do podnoszonych przez strony argumentów konieczna jest analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa procesowego i materialnego. W myśl postanowień art. 14 m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: • zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz • skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z regulacją § 2 pkt 3 cyt. art. 14 m ustawy Ordynacja podatkowa ochrona podatnika wynikająca z zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, obejmuje - w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny. Stosownie do art. 14 m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie 1.1.2005 r. - 30.6.2007 r. brak obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia, którego dotyczyła interpretacja nie powoduje, że w zakresie stanu faktycznego objętego udzieloną interpretacją organ podatkowy nie ustala ani nie określa zobowiązania podatkowego. Udzielona podatnikowi interpretacja nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy - samodzielnie - ustala stan faktyczny oraz stan prawny oraz rozstrzyga o wielkości obciążenia podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy dokonuje rozstrzygnięcia zgodnego z prawem - niezależnie od tego, jakiej interpretacji udzielono wcześniej podatnikowi w stanie faktycznym, będącym elementem stanu faktycznego sprawy. Przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej organ podatkowy winien zatem wydać prawidłową decyzję wymiarową, jednak na wniosek podatnika obwiązany jest określić wysokość podatku objętego zwolnieniem. Udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku następuje na wniosek podatnika. W przypadku złożenia wniosku sentencja decyzji wymiarowej zawiera 2 rozstrzygnięcia: 1) ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, 2) określenie zakresu, w jakim podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Określenie zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (lub stan faktyczny, którego dotyczyła interpretacja ogólna) odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu (tj. stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku gdy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu, których skutki podatkowe Minister Finansów określił w udzielonej interpretacji, zwolnienie z obowiązku zapłaty w tej części jest obligatoryjne (nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego). Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej złożenie przez podatnika wniosku jest warunkiem koniecznym udzielenia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Brak wniosku oznacza brak kompetencji organu podatkowego do podjęcia rozstrzygnięcia o zwolnieniu. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że wniosek w sprawie zastosowania zwolnienia zdefiniowanego w § 1 art. 14 m Ordynacji podatkowej, może zostać złożony przez podatnika na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia bądź ustalenia prawidłowego rozliczenia z budżetem zobowiązania podatkowego za miesiąc, który stosownie do treści art. 14 m § 2 pkt 3, korzysta ze zwolnienia. Podstawę odmowy wszczęcia postępowania, o które wnosiła Strona, stanowiła natomiast niemożność wszczęcia na wniosek takiego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie prowadził wszczętych z urzędu postępowań podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług ani za listopad 2009 r., ani za miesiące poprzednie, a wniosek w przedmiotowej sprawie - zgodnie z art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - mógł być załatwiony wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Należy jednak podkreślić, że art.165§1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania samoistnego uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynika ono z prawa podatkowego (por.wyrok NSA z dnia 1.12.2004 r., sygn. akt FSK 582/04, PP 2006/6/53). Podatnik może żądać wszczęcia postępowania podatkowego tylko wówczas, gdy przepis prawa daje mu taką legitymację (por. B.Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX 2006, s.655). Przykładem może być art.21a Ordynacji podatkowej, na mocy którego podatnik zamierzający skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych, może złożyć wniosek do organu podatkowego o przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wskazać należy, że w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania przepisy materialne (tj. 99 ust.11 ustawy o VAT) nakładają na podatników obowiązek samodzielnego obliczenia podatku, a następnie złożenia deklaracji. Oznacza to, że w opisanym powyżej zakresie podatnik nie może wyręczać się organami podatkowymi. Organ podatkowy określa natomiast zobowiązanie podatkowe dopiero wówczas, gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, albo gdy zobowiązanie wynikające z zeznania będzie nieprawidłowe, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.99 ust.12 ustawy o VAT. Inicjatywa w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatków opartych na zasadzie samoobliczania zawsze (poza wyjątkiem przewidzianym w cyt. art.21a Ordynacji podatkowej) leży po stronie organów podatkowych. Wskazany powyżej art.14m§3 Ordynacji podatkowej nie daje Stronie legitymacji do żądania wszczęcia postępowania podatkowego zatem znajdują zastosowanie przytoczone ogólne reguły. Dopiero w prowadzonym postępowaniu podatkowym Stronie przysługuje prawo złożenia wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art.14m§1 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.