I SA/Wr 1180/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. S.A. we W., działającej wówczas pod firmą B. S.A., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w wysokości 526.103,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 526.077,00 zł oraz odsetki w kwocie 696.273,60 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.214,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano rozliczenie spółki z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, a to na skutek ujęcia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. K. – C. w O. na zakup sprzętu RTV i AGD w okresie od stycznia 1996 r. do marca 1997 r. W postępowaniu tym ustalono, że wskazany wystawca faktur, jakkolwiek prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym artykułami przemysłowymi, to jednak nie zadeklarował i nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku, jak również nie posiadał żadnych dokumentów księgowych związanych z tymi transakcjami. Biorąc pod uwagę, że w wyniku ustaleń kontroli uległa zwiększeniu różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w porównaniu ze złożoną przez podatnika deklaracją to w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiła niedopłata na rzecz PFRON uzasadniająca w świetle § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700) pozbawienie spółki przewidzianego zwolnienia od poboru podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie przepisów postępowania odnośnie art. 122, art. 124, art. 128, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony realizowane jest w konkretnym momencie i że istotne jest, ażeby w tym właśnie czasie podatnik spełniał przewidziane prawem warunki odliczenia, dlatego też w jej ocenie, w świetle brzmienia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, należy przyjąć, że skutek tam wyrażony nie odnosi się do przypadków, gdy sprzedawca utracił kopie faktur już po dokonaniu odliczenia przez nabywcę podatku z nich wynikającego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak to podniosła skarżąca spółka, sprzedawca utracił kopie faktur dopiero w okresie późniejszym, za czym przemawiają wyniki przeprowadzonej kontroli w dniach 8 i 9 listopada 1995 r., jak również wyniki kontroli krzyżowej w dniu 25 listopada 1996 r., potwierdzające posiadanie przez P. K. kopii faktur, wystawionych na rzecz D. Zdaniem skarżącej również pozytywny wynik kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie podatku VAT za 1995 r. powodował uzasadnione przypuszczenie, że jej kontrahent dokumentację dla potrzeb VAT prowadzi prawidłowo. Spółka jednocześnie wskazała na niesłuszne stanowisko organów podatkowych, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z zawyżenia podatku naliczonego skutkować może utratą prawa do zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej w stosunku do całej kwoty określonego zobowiązania, podczas gdy jej zdaniem winno odnosić się jedynie do kwoty zaniżenia. Zarzut naruszenie z kolei przepisów postępowania skarżąca uzasadniała tym, że organy bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej "duplikatom kopii" faktur, sporządzonym w oparciu o oryginały faktur, jak również zeznaniom W. B. i J. W. Spółka dodatkowo podniosła zarzut, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano w jaki sposób została określona kwota zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA / Wr 1318 / 00, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. stwierdzając, iż brak było odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych w odniesieniu do określenia kwoty zaległości podatkowej, a także w przedmiocie dokonania zwrotu podatku i oceny winy podatnika w otrzymaniu tego zwrotu, stosownie do przesłanek z art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie zarzutów odnoszących się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K., to Sąd ustalenia faktyczne organów ocenił jako prawidłowe, podobnie jak wyprowadzone na ich podstawie konsekwencje prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że z istoty podatku od towarów i usług wynika warunkowy charakter prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś warunek ten polega na zadeklarowaniu podatku – posiadaniu kopii faktury przez sprzedawcę, przez co nie daje prawa do odliczenia faktura pochodząca od podatnika, który nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych. W przekonaniu tego Sądu organy zasadnie pominęły jako nieistotne dla sprawy dowody w postaci "duplikatów" kopii faktur, jako i dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność ustalenia, że faktury pierwotnie wystawione były w oryginale i kopii. Ponownie wydana decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w której organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., stała się także przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 1 ust. 5 pkt 4 cytowanego wyżej Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r., powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2003 r., zgodnie z którym przepisy § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 tego Zarządzenia dotyczą dwóch różnych stanów faktycznych (pierwszy z nich odnosi się do sytuacji niewpłacenia kwoty na PFRON, zaś drugi określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości), co w jej przekonaniu wskazuje, że § 1 ust. 5 pkt 1 nie można stosować w odniesieniu do spółki. Skarżąca powołując się przy tym na społeczny cel wymienionej regulacji podniosła, że żadna z wykładni nie może skutkować określeniem zobowiązania w kwocie 526.077,00 zł (wraz z odsetkami to kwota 1.222.000,00 zł), w sytuacji gdy zawyżono podatek naliczonego o kwotę 87.381,00 zł, bowiem jedynie uprawniony wydaje się wniosek, że zaniechanie dotyczy tylko kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Skarżąca spółka zarzuciła także brak delegacji do wydania przepisu § 1 ust. 3 zarządzenia, gdyż art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zawierający upoważnienie do wydania tegoż aktu, dotyczył jedynie zaniechania ustalania i poboru podatków, a nie ustalania jego warunków, przy czym podkreśliła także, iż akt normatywnym tej rangi nie może nakładać danin publicznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA / Wr 1478 / 03, oddalił skargę spółki uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał przy tym, że sprawa była już przedmiotem rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponieważ wyrażona w uchylającym wyroku z dnia 30 października 2002 r. ocena wiąże zarówno organ podatkowy jak i Sąd ponowienie rozpoznający sprawę, to przedmiotem kontroli sądowej było jedynie wykonanie zaleceń zawartych w tym orzeczeniu. Sąd w swoim uzasadnieniu podkreślił, iż ponownie rozpoznając sprawę nie stwierdził nieprawidłowości, a nadto podał, że podziela pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, iż skoro w § 1 ust. 1 zarządzenia mowa o podatku należnym oraz naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to należy mieć na względzie wielkości określone zgodnie z przepisami ustawy, a nie zadeklarowane przez podatnika. Sąd ten stwierdził nadto, że wykładnia § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 zarządzenia dokonana przez organy podatkowe, wbrew twierdzeniu skargi, odpowiada prawu, bowiem przyjęcie stanowiska, że sytuacja określona w ust. 1 jak i w ust. 4 może mieć zastosowanie, gdy dochodzi do określenia nadwyżki w rozumieniu ust. 3, czyniłoby te przepisy niespójnymi i nielogicznymi. Nie podzielił przy tym Sąd poglądu wyrażonego w przywoływanym przez spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, wskazując, iż wykładnia gramatyczna przepisu § 1 ust. 5 pkt zarządzenia nie pozwala na przyjęcie, że ma on zastosowanie jedynie do przypadku gdy podatnik dokonał prawidłowego zadeklarowania należnej kwoty i nie zapłacił jej w całości, ponieważ przeczy temu wykładnia historyczna uwzględniająca zmiany treści § 1 ust. 5 zarządzenia (w pierwszej wersji zarządzenia nie występowało rozbicie na przypadki ujęte obecnie w pkt 1 i 4, tym samym w 1996 r. brak było podstaw pozbawiających strony prawa do zaniechania podatku nawet wówczas gdy kwota zadeklarowana różniła się od kwoty należnej). W ocenie Sądu słuszny jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż przepis § 1 ust. 5 pkt 1 ma zastosowanie w każdym przypadku gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty na PFRON, natomiast § 1 ust. 5 pkt 4 ma zaś zastosowanie w sytuacji gdy nie zachodzą okoliczności o których mowa w ust. 3, przy czym zaakcentowano, że przepis ten został wprowadzony od 1 stycznia 1997 r. i nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej grudnia 1996 r. Nie podzielił Sąd również zarzutu skargi dotyczącego przekroczenia przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego do wydania zarządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną spółki, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 721 / 05, uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. wydania wyroku z zastosowaniem przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą i przepisami konstytucyjnymi, uznał jego rację stwierdzając, że ponieważ obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot zaniechanego podatku to nałożenie na podatników obowiązku wpłaty na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, iż w dacie wydawania przedmiotowego Zarządzenia obowiązywała Ustawa konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach miedzy władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), przewidująca w art. 56 ust. 3 możliwość wydawania przez ministrów rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień, a ponieważ sporne zarządzenie wydane zostało na mocy upoważnienia zawartego w art. 8 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który umocowywało Ministra Finansów do wydania zarządzenia o zaniechaniu w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności, to tym samym brak było upoważnienia do nałożenia na podatników jakiegokolwiek dodatkowego obowiązku w postaci świadczeń na rzecz PFRON. Sąd kasacyjny, powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazał jednocześnie na uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności z Konstytucją aktów podustawowych, podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odmowy zastosowania przepisu § 1 ust. 1 i 5 zarządzenia. Konkludując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uwzględnienie niezgodności przepisów § 1 ust. 3 i ust. 5 zarządzenia z upoważnieniem ustawowym. W ocenie Sądu kasacyjnego zupełnie nieuzasadniony był natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 1 ust. 1 zarządzenia polegającą na przyjęciu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony" oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, bowiem przepis ten odsyła do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie obejmuje podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po przejęciu sprawy do ponownego rozpoznania, wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 1134 / 06, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że powołane przez organy podatkowe przepisy § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku są niezgodne z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), co w konsekwencji pozwala uznać, że wskazane przepisy jako wydane bez podstawy ustawowej, są niezgodne z Konstytucją. W ocenie tego Sądu powyższa okoliczność powoduje, iż objęte zakresem § 1 ust. 1 i 2 podmioty objęte są zaniechaniem podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez co skarżąca spółka jest uprawniona do skorzystania z przewidzianej w powołanym akcie prawnym ulgi, z zastrzeżeniem przewidzianych w zarządzeniu ograniczeń kwotowych. W zaleceniach Sąd nakazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ocenił w jakim zakresie spółka jest uprawniona do korzystania z zaniechania poboru podatku od towarów i usług w rozliczeniu za grudzień 1996 r., z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w § 1 ust. 5 pkt 2 – 4, które mogłyby odnosić się do sytuacji skarżącej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości i określił za grudzień 1996 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 526.077,00 zł, zaległość w wysokości 87.381,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 115.660,80 zł, a w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie wskazał, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz mając na uwadze treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r. faktury, które posiada nabywca, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy czym zauważył, że w istocie nie chodzi o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt nie zadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z faktury, bowiem samo nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował wynikający z niej należny podatek. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na pogląd prawny wyrażony w powołanych powyżej wyrokach o niekonstytucyjności § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 Zarządzenia wykonawczego stwierdził, iż w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis § 1 ust. 5 pkt 2 tegoż zarządzenia, bowiem kwota, o której mowa w tym przepisie (różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) jest w niniejszej sprawie kwotą zawyżenia podatku naliczonego, tj. kwota 87.381,00 zł, gdyż zarówno w deklaracji podatnika, jak i w decyzji organu I instancji zostało zadeklarowane i określone zobowiązanie podatkowe. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, kwotą zaniechania nie może być objęta kwota 87.381,00 zł, która równocześnie stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki w wysokości określonej na dzień wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę ostatnią decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości w sytuacji, gdy na podstawie wymienionego przepisu zarządzono zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w całości, to jest w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej skoro Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym to nie można, jak to zrobiono w zaskarżonej decyzji, określać zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, gdyż zaniechanie poboru podatku prowadzi wprost do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skarżąca spółka ponadto podniosła, iż ustalenia faktyczne i prawne organu w przedmiocie dokonania zwrotu podatku i oceny winy w otrzymaniu tego zwrotu, stosownie do przesłanek z art. 52 Ordynacji podatkowej zdecydowały, że za miesiące od maja do września 1996 r. organ określając kwoty nienależnego zwrotu, nie mógł naliczyć od tego nienależnego zwrotu odsetek, co w tej sytuacji powoduje, iż naliczenie spółce w zaskarżonej decyzji odsetek świadczy o braku konsekwencji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie wskazując w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 721 / 05, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 1134 / 06. Organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano uprawnień jednostki do skorzystania z przewidzianej w § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. ulgi (zaniechania podatku od towarów i usług), z zastrzeżeniem przewidzianych w tym zarządzeniu ograniczeń kwotowych, jak też przypadków zmniejszenia (ograniczenia) wysokości zaniechania poboru podatku. Organ II instancji podkreślił, iż z informacji uzyskanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynika, że podatnik zgodnie ze złożoną deklaracją wpłat na PFRON (DEK III) za grudzień 1996 r. dokonał w dniu [...] wpłaty kwoty 395.133,20 zł z tytułu objętego zaniechaniem poboru zobowiązania, przeto w świetle poczynionych ustaleń oraz faktu, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 87.381,00 zł to zmianie uległa zadeklarowana kwota różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie stanowisko skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że zaniechanie poboru podatku prowadzi wprost do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym, iż brak jest podstaw do określenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, bowiem oznaczałoby to, iż bez względu na wyniki prowadzonych postępowań kontrolnych każde rozliczenie tego szczególnego podmiotu nie powodowałoby żadnych konsekwencji dla skarżącej spółki, gdy tymczasem zadeklarowanie rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego skutkować musi określeniem prawidłowej kwoty zobowiązania, a w ślad za tym zaległości podatkowej i odsetek. Powołując się na wzmiankowane wyżej wyroki sądowe podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż powołany przez skarżącą spółkę brak winy w odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. K. pozostać musi bez wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, bowiem w żadnym przypadku nie wynika, aby określając kwotę zaległości podatkowej w związku z niezadeklarownym prawidłowo zobowiązaniem podatkowym znaczenie miało to czy ustalenie nieprawidłowej kwoty było związane z winą (lub jej brakiem) dokonującego rozliczenia. Organ zwrócił jednakże równocześnie uwagę, iż powyższe okoliczności zdecydowały, iż uznając, że skarżąca spółka nie ponosi winy w otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do września 1996 r. wykluczono traktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w świetle powyższych wyjaśnień zarzut spółki o braku konsekwencji organu, sprowadzający się do tego, że za miesiące od maja do września 1996 r. nie naliczano skarżącej odsetek od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu, a naliczano je od kwoty zaległości w podatku od towarów i usług, jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię rzutującą na wynik zapadłego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a mianowicie na okoliczność, że obecny wyrok jest już trzecim, nie licząc wyroku oddalającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA / Wr 1478 / 03, uchylonego w drodze skargi kasacyjnej, orzeczeniem zapadłym w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. względem A. S.A. we W., gdyż poprzedziły go, wyliczając chronologicznie, wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA / Wr 1318 / 00, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 721 / 05, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 1134 / 06. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Kwestię natomiast związania wojewódzkich sądów administracyjnych ocenami wyrażonymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje przepis art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, jak też przepis art. 190 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym dodaje on, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęta w cytowanych przepisach zasada mocy wiążącej orzeczenia sądu administracyjnego odnosi się nie tylko do organu administracyjnego, ale także do sądu administracyjnego, który wydał zaskarżone orzeczenie. Generalnie zasada ta sprowadza się do tego, iż w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego wydanego w powtórnym postępowaniu, prowadzonym po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji albo stwierdzeniu bezskuteczności czynności dokonanej w pierwotnym postępowaniu, sąd administracyjny w sytuacji, jeśli nie zmieniły się okoliczności sprawy powodujące nieaktualność wykładni, oceny lub wskazań, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz swoją uprzednią oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, przy czym w tym drugim przypadku tylko w tym zakresie, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem aby można było rozważać zasadność związanie sądu administracyjnego uprzednim wyrokiem w trybie art. 153 lub 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koniecznym jest w pierwszym rzędzie aby ta sama sprawa (te same podstawy prawne i przesłanki faktyczne) była ponownie przez ten sąd rozpoznawana, tj. aby na skutek powtórnej skargi doszło do sądowej kontroli wywiązania się przez organy administracyjne z wiążących je elementów pierwotnego orzeczenia sądowoadministracyjnego. W niniejszej sprawie pozostaje poza jakimkolwiek sporem, iż skarga A. S.A. na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. była rozpoznawana po raz kolejny, a zatem kategorycznie trzeba stwierdzić, iż w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do powołania się na związanie oceną prawną zawartą w powyżej wzmiankowanych wyrokach sądów administracyjnych. Dla uporządkowania wywodu przypomnieć przeto można, iż z treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. wynikał nakaz ponownej oceny zarzutów skargi, biorą pod uwagę niezgodność przepisów § 1 ust. 3 i ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.) z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), co zostało dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 października 2006 r., w którym z kolei nakazano organowi odwoławczemu, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu ocenił w jakim zakresie spółka jest uprawniona do korzystania z zaniechania poboru podatku od towarów i usług w rozliczeniu za grudzień 1996 r., z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w § 1 ust. 5 pkt 2 – 4, które mogłyby odnosić się do sytuacji skarżącej spółki. Dodać w tym miejscu trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2002 r. ustalenia faktyczne organów w zakresie zarzutów odnoszących się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K. ocenił jako prawidłowe, podobnie jak wyprowadzone na ich podstawie konsekwencje prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. za zupełnie nieuzasadniony uznał również zarzut kasacji dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 1 ust. 1 zarządzenia polegającą na przyjęciu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony" oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, bowiem w ocenie Sądu kasacyjnego przepis ten odsyła do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym nie obejmuje podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje. Powracając do głównego nurtu rozważań, uwzględniając jednakże konsekwencje wynikające z uregulowań zawartych w art. 153 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie prawidłowość zastosowania wobec skarżącej spółki, mającej status zakładu pracy chronionej, ulgi podatkowej wynikającej z § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. nr 64 poz. 700 ze zm.). Powołany przepis stanowił, iż zarządza się zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Prawidłowo należy ocenić pominięcie przez organ odwoławczy, przy rozstrzyganiu sprawy zaskarżoną decyzją, zastosowanych pierwotnie przez organ I instancji przepisów § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 zarządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r., nakładających na zakłady pracy chronionej w określonych wypadkach obowiązek wpłat na PFRON i pozbawiających prawa do zaniechania poboru te zakłady, które dokonały wpłat w niepełnej wysokości, gdyż stanowiło to realizację wykładni i oceny wyrażonej przez wymienione w początkowej części rozważań sądy administracyjne, które uznały te przepisy za sprzeczne z normami prawnymi wyższego rządu, a w szczególności za wydane przez Ministra Finansów z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Podobnie za prawidłowe trzeba przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis § 1 ust. 5 pkt 2 tegoż zarządzenia, ponieważ różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. kwocie 87.381,00 zł, jest w niniejszej sprawie kwotą zawyżenia podatku naliczonego. Kwota zaniechania poboru, o której mowa w § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r., ustalana jest zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 tego artykułu mówi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Nie powinno budzić wątpliwości, iż muszą to być wyłącznie faktury, które odpowiadają określonym w przepisach wymogom i odzwierciedlają realnie wykonane transakcje, w związku z którymi ich wystawca uiścił podatek należny. Takie stanowisko znajduje umocowanie, na co wskazywała już wiążąca niniejszy Sąd ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt I SA / Wr 1318 / 00, w brzmieniu przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), który stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy to faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy czym przepis ten zgodnie z § 54 ust. 8 nie miał zastosowania, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy ustalono, że skarżąca spółka odliczyła podatek należny w grudniu 1996 r. z faktur wystawionych przez P. K. – C. w O. na zakup sprzętu RTV i AGD, który to przedsiębiorca nie posiadał w czasie kontroli kopii tych faktur, a jednocześnie w toku postępowania nie zdołano też wykazać, aby ujął wynikający z nich podatek w deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz aby go zapłacił. Prawidłowość ustalenia tych okoliczności faktycznych i ich ocena prawna, wiążąca zarówno dla sądu, jak i podatkowego organu administracyjnego, który wydał zaskarżoną decyzję, skutkowała niemożliwością objęcia zobowiązania podatkowego ulgą w postaci całkowitego zaniechania jego poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r., gdyż zaniechaniem poboru objęto jedynie różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., wyliczoną bez uwzględnienia faktur, które podstawą odliczenia podatku być nie mogły. W tej sytuacji zasadnym było uznanie przez podatkowy organ odwoławczy, iż kwotą zaniechania nie może być objęta kwota 87.381,00 zł, która równocześnie stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki w wysokości określonej na dzień wydania decyzji. Za bezzasadne należało przyjąć też stanowisko skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że zaniechanie poboru podatku prowadzi wprost do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym, iż brak jest podstaw do określenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Jak to słusznie zauważył organ podatkowy, taka interpretacja przepisów oznaczałoby nic innego niż brak jakichkolwiek konsekwencji dla podatnika bez względu na wyniki prowadzonych postępowań kontrolnych, co byłoby sprzeczne z generalna zasadą, iż zadeklarowanie rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego skutkuje określeniem prawidłowej kwoty zobowiązania, a w konsekwencji tego również zaległości podatkowej i odsetek. Zgodzić się należy także z twierdzeniem podatkowego organu odwoławczego, iż powołany przez skarżącą spółkę brak winy w odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. K. pozostać musi bez wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, gdyż kwestia winy dokonującego rozliczenia podatkowego w nieprawidłowo zadeklarowanym zobowiązaniu podatkowym nie ma wpływu na określenie kwoty zaległości podatkowej, z tym jednakże zastrzeżeniem, co uwzględniono w niniejszej sprawie, że w przypadku uznania, iż taki podatnik nie ponosi winy w otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to wyklucza traktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę.