I SA/Wr 1186/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Szymon Krzyszczuk Po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi KGHM A S.A. Oddział Zakłady Górnicze [...] K. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] (wpływ [...]) strona - KGHM A Oddział Zakłady Górnicze [...] złożyła skorygowaną deklarację podatku od nieruchomości na 2001 r. zwracając się o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...], w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania budowli podziemnych wyrobisk górniczych. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. ze względu na wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To samo jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatkowej, bowiem organ podatkowy również musi wypowiedzieć się co do prawidłowej wysokości zobowiązania. Postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji ma szerszy zakres, aniżeli postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż organ podatkowy może określić zobowiązanie w wysokości niższej lub wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty postępowanie ogranicza się tylko do stwierdzenia faktu istnienia bądź nie nadpłaty podatkowej, ewentualnie do stwierdzenia jej w niższej wysokości niż żądana przez podatnika. W świetle tych rozważań uznał organ odwoławczy, że umorzenie postępowania podatkowego w kwestii stwierdzenia nadpłaty nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, jeżeli po wszczęciu tego postępowania organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał organ wyrok NSA z dnia 20 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1460/01 – POP Nr 3, z 2004 r.). W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 208, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b), art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc brak było podstaw do wszczęcia postępowania opartego na tym przepisie. Zarzuciła, że postępowanie podatkowe organu I instancji nie zmierza do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynym jego cele jest uchylanie się od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem strony złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga wydania decyzji merytorycznej, tym bardziej, że cel wszczęcia i prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia zobowiązania podatkowego jest tożsamy z celem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła strona, że fakt istnienia nadpłaty jest bezsporny, podziemne wyrobiska górnicze nie spełniaj dyspozycji art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. nie podlegają podatkowi od nieruchomości, co jest usankcjonowane wieloma orzeczeniami SN i NSA. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie nie stwierdził Sąd, aby naruszała prawo Zgodnie z przepisem art. 74a) Ordynacji określenie wysokości nadpłaty spoczywa na organie podatkowym (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie). W ramach prowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolującego prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, organ z urzędu określa nadpłatę, jeżeli stwierdzi jej występowanie. Weryfikując działania podatnika w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że jego wysokość jest niższa aniżeli wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość stwierdzonej nadpłaty. Wynika to z wzajemnego stosunku przepisów art. 21 § 3 i art. 74a) Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że wykazane w deklaracji przez podatnika zobowiązanie podatkowe nie zawsze musi pokrywać się z wielkością wpłat zrealizowanych przez niego na poczet tego zobowiązania, a nadpłatę stanowi różnica pomiędzy faktycznie zapłaconym świadczeniem podatnika (a nie zadeklarowanym) a prawidłową wielkością jego zobowiązania podatkowego, określoną w tym przypadku przez organ podatkowy. Wynika z tego, że pomimo zmiany treści art. 21 § 3 Ordynacji organ podatkowy weryfikując z urzędu prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, stwierdzając, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek przewyższa faktyczne zobowiązanie podatkowe, jest nie tylko zobligowany w ramach decyzji do określenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3), lecz także określenia wysokości nadpłaty (por. B Adamiak i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2005, Unimex Oficyna Wydawnicza Wrocław 2005 str. 354). W przepisie art. 79 § 1 Ordynacji wprowadzono zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego. Przepis ten, teoretycznie, nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, praktycznie jednak możliwe jest prowadzenie tylko kontroli podatkowej lub skarbowej. Jednakże, jeżeli doprowadzi ona do ustaleń podważających treść skorygowanego zeznania (deklaracji) lub zasadność wniosku o zwrot nadpłaty, toczyć się może tylko jedno postępowanie podatkowe, wszczęte na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji (Ordynacja podatkowa, komentarz, S. Babiarz i inni, LexisNexis Warszawa 2004, str. 302). Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) powoduje konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających (art. 272 i n.). Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji. Jego celem jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe toczy się zatem w trybie art. 21 § 3 Ordynacji, a tylko w razie wystąpienie nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a) Ordynacji, gdy natomiast wystąpi zaległość jedyną podstawą decyzji będzie przepis art. 21 § 3 tej ustawy. To, że wniosek podatnika zmierzał do stwierdzenia nadpłaty nie zmienia faktu, że i w tym przypadku czynności organu polegają na określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (por. tamże str. 286). W sytuacji zatem wcześniejszego złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji), dochodzi do przekształcenia się czynności sprawdzających we wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe. W istocie postępowanie takie ma ten sam przedmiot – stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego. Można byłoby wyobrazić sobie teoretycznie sytuację, w której po ostatecznej odmowie stwierdzenia nadpłaty, w toku postępowania podatkowego toczącego się odrębnie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, podatnik wykazałby istnienie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie to podatnik pierwszy wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – wpływ do organu [...], podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zapadło z dniem [...], w oparciu o przepis art. 165 § 1 Ordynacji. Jak wyżej zostało powiedziane wszczęte wskazanym postanowieniem postępowanie toczy się w trybie art. 21 § 3 Ordynacji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, umarzając postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, powołał się na niewątpliwie słuszny wyrok NSA z dnia 20.03.2003r. (sygn. akt ISA/Łd 1460/01, POP 2004/3/55), w którym Sąd ten stwierdził, że "W przypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie to z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Charakter przedmiotowy bezprzedmiotowości postępowania podatkowego występuje, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Sytuacji takiej dotyczył powołany wyżej wyrok NSA (Komentarz jak wyżej str. 567). Uznając zatem, że skoro organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc przestał istnieć jako samodzielny przedmiot – postępowanie w kwestii stwierdzenia nadpłaty - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji umarzające postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jako bezprzedmiotowe. W myśl przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny uchyla zaskarżone decyzje w sytuacji, gdy stwierdzi, że naruszają one prawo materialne lub procesowe, które to naruszenie miało względnie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd, aby przesłanki te zostały spełnione. Kwestia określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. podlega rozpatrywaniu przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu, a organ ten zobowiązany jest wydać w tym przedmiocie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i ewentualnie stwierdzić nadpłatę. Na marginesie rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację stronie skarżącej zarzucającej organom podatkowym przewlekłość postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Mając na uwadze, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła strona w dniu [...] – do chwili wydania zaskarżonej decyzji upłynęły cztery lata, natomiast decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od nieruchomości do tego czasu nie została wydana. Postępowanie takie w sposób rażący narusza zasady wyrażone w art. 120, art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej. W szczególności zasada szybkości postępowania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, na którą wielokrotnie zwracało uwagę orzecznictwo NSA, m. in. w wyroku z dnia 26 marca 2002 r. (sygn. akt IIISA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 1, str. 63) stwierdzając: "Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar", zostały przez organy podatkowe jawnie zlekceważone. Jednakże wyegzekwowanie przestrzegania wskazanych zasad leży w gestii podatnika, który dysponuje odpowiednimi, ku temu, środkami prawnymi. W oparciu o powyższe rozważania, nie stwierdzając aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., skargę oddalił.