I SA/Wr 1188/03

Dnia 27 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant : Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 sprawy ze skargi D. Przedsiębiorstwa Budowlanego A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, wrzesień październik i listopad 1998 roku, zaległości podatkowej, zobowiązania dodatkowego oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 1999 oraz określenia zobowiązania dodatkowego za miesiące luty i październik 1999 r. II. w pozostałej części skargę oddala III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I w zakresie w jakim zostały uchylone nie mogą być wykonywane Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie D. Przedsiębiorstwa Budowlanego A sp. z o.o. w od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r, dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że lutym 1999 Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie [...], wynikający z faktur i [...] z [...] (wartość netto - [...], podatek VAT - [...]) i nr [...] z [...] (wartość netto - [...], podatek VAT - [...])., wystawionych przez Zakład J, Z. W. [...], K. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. (protokół z [...]) ustalono, iż kontrahent wystawił więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż tj. do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z [...], fakturę nr [...] z [...], natomiast do faktury nr [...] z [...], fakturę nr 4/99 z [...]r. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z §54 ust. 4 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156,poz. 1024 ze. zm.) w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedna fakturę dokumentująca tę sama sprzedaż, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W sierpniu 1999r., Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie [...]. wynikający faktury nr [...] z [...] wystawionej przez Zakład J, Urząd Skarbowy w K. (protokół 2 [...] i z [...]) ustalił, że sprzedawca nie posiada kopii faktury, jak również nie została ona ujęta w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W tej sytuacji w ocenie UKS faktura nr [...] z [...], nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie §54 ust. 4 pkt. 2 ww. rozporządzenia. Zawyżenie w sierpniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wrzesień 1999r spowodowało również zawyżenie podatku naliczonego w wysokości [...], we wrześniu 1999r,. W październiku 1999r., Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...], zawarty w fakturze nr [...] z [...], oraz fakturze nr [...] z [...], w wysokości [...], wystawionych przez Zakład J. Urząd Skarbowy w K. (protokół z [...]) ustalił, że sprzedawca nic posiada kopii faktury nr [...] z [...], jak również nie została ona ujęta w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tym samym, w myśl §54 ust. 4 pkt. 2 ww. rozporządzenia, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast transakcja dokumentowana fakturą nr [...] z [...], udokumentowana jest również fakturą nr [...] z [...]. W tym przypadku w przedmiotowej decyzji UKS stwierdził, że faktura nr [...] z [...], nie daje prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie §54 ust. 4 pkt. 4 ww. rozporządzenia, natomiast rozliczenie powyższych faktur skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego za ten miesiąc w kwocie [...]. W listopadzie 1999r, Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie [...] wynikający z faktury nr [...] z [...], wystawionej przez Zakład J,. Urząd Skarbowy w K. (protokół z [...]) ustalił, że sprzedawca nic posiada kopii faktury nr [...] z [...], jak również nie została ona ujęta w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tym samym, w myśl §54 ust. 4 pkt. 2 ww. rozporządzenia, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu Spółka zarzucała naruszenie norm materialnego prawa podatkowego poprzez błędne wyciąganie z nich skutków podatkowych dla Spółki, przepisów postępowania kontrolnego poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego, przepisy prawa procesowego zwłaszcza w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wywodziła, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności natomiast uzasadnienie prawne wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wywodząc, że w myśl § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopia u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaś w myśl § 54 ust. 4 pkt. 4 rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedna fakturę dokumentującą te sama sprzedaż towarów i usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Fakt braku kopii wymienionych faktur oraz wystawienia dwóch faktur dokumentujących tą samą czynność wynika - zdaniem Izby Skarbowej- w sposób nie budzący wątpliwości z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu [...]przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. W ocenie Izby Skarbowej Urząd Kontroli Skarbowej we W. prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Protokół badania dokumentów i ewidencji doręczono Spółce [...] a następnie [...] zapoznano podatnika z ustaleniami kontroli, do których Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Prawidłowo również zostały przesłanki dla wydania decyzji na wskazanej podstawie prawnej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka wnosi o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Ministra Finansów 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze. zm.) oraz przepisów ustawy dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, iż zarzut o niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów, nie zawiera wskazania wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiącego podstawę dla sformułowanego zarzutu, a argumentacja uzasadnienia sprowadza się do wymienienia hierarchii w systemie źródeł prawa i nie znajduje oparcia w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest częściowo zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do ustaleń organów skarbowych dotyczących stwierdzenia baku - u kontrahenta spółki - kopii wystawionych faktur VAT, powołać się należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 sygn. K 24/03(OTK-A 2004/4/33) w którym to Trybunał stwierdził, iż 1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swego wyroku Trybunał wywodził, że "...państwo "powierzyło" rolę statio fisci sprzedawcy towarów i usług, bowiem nabywca nie ma żadnej innej możliwości uiszczenia podatku VAT, jak tylko przez przekazanie stosownej kwoty sprzedawcy. A zatem skutki nierzetelności sprzedawcy powinno w pierwszej kolejności ponosić państwo, ponieważ sprzedawca działa w tym przypadku w jego imieniu. Nie tylko pobiera on od nabywcy cenę towaru lub usługi i następnie samodzielnie jako płatnik "odprowadza" (w stosownej formie) od tej kwoty należny podatek, ale również poprzez wydanie nabywcy faktury VAT potwierdza, że konkretną kwotę otrzymał od niego jako kwotę podatku. Istotne zatem jest pytanie, czy skutki niewykonania przez sprzedawcę jego obowiązków wobec państwa mogą obciążać nabywcę, który uiścił kwotę podatku właściwemu podmiotowi, pobierającemu obligatoryjnie pewną kwotę w imieniu państwa jako podatek. Trybunał Konstytucyjny dostrzega w pełni wagę wszelkich działań, zarówno o charakterze prewencyjnym jak represyjnym, mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa. Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników. Musi być zatem zachowana proporcja pomiędzy rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników, w szczególności w sferze proceduralnej. Istota zagadnienia sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowana regulacja prowadzi w założeniu do skutków, polegających na tym, że w sytuacji, gdy podatnik - nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę tytułem podatku VAT, to nie powinien ponosić konsekwencji niewywiązania się przez tegoż sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych, natomiast jeżeli kwoty takiej faktycznie nie uiścił, to nawet posiadanie oryginału faktury nie upoważnia go obniżenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiane zagadnienie należy inaczej traktować na płaszczyźnie materialnoprawnej i proceduralnej. Z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawą uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczenia tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, że osoba lub instytucja, która w imieniu i na rzecz państwa przyjęła tę kwotę, nie przekazała jej właściwej statio fisci. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, która w określonym zakresie działa na rzecz państwa i "w zastępstwie" jego organów. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Natomiast z proceduralnego punktu widzenia problem leży w tym, w jaki sposób (za pomocą jakich środków dowodowych) należy wykazać, że określona osoba istotnie wpłaciła w sposób określony w ustawie daną kwotę właśnie tytułem podatku VAT danemu sprzedawcy i na kim spoczywać powinien ciężar wykazania tego faktu. Analizując wynikające przede wszystkim z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie faktury stwierdzić należy, iż z proceduralnego punktu widzenia jest ona dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Inaczej mówiąc - osoba, która nie posiada faktury VAT, nie może dokonać np. obniżenia podatku należnego, choćby "podatek naliczony" faktycznie zapłaciła. Jednak zauważyć należy po pierwsze, że oryginał faktury VAT nie musi z samej istoty - niezależnie od rozstrzygnięć ustawodawcy - stanowić (choć tak być powinno) jedynego i absolutnie wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej tytułem związanego z określoną umową (transakcją) podatku VAT. Oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału) faktury miało charakter pozorny. Poza tym przyjąć trzeba, że dowodem jest tylko faktura VAT odpowiadająca w pełni wymogom formalnym, wynikającym ze stosownych przepisów. Zgodnie z zasadami wystawiania faktur określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., wydanego zgodnie z upoważnieniem do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, są one wystawiane w co najmniej dwóch - odrębnie oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia" - egzemplarzach, z których jeden (kopia) zatrzymuje sprzedawca (§ 48 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że istnienie egzemplarza faktury oznaczonego jako oryginał i jednoczesny brak drugiego egzemplarza oznaczonego jako kopia (który powinien zostać zatrzymany i przechowywany przez sprzedawcę) nie pozwala na bezwarunkowe przyjęcie, iż istniejący oryginał faktury stanowi dowód uiszczenia kwoty należnej z tytułu podatku VAT podmiotowi, który figuruje w tym dokumencie jako sprzedawca towaru lub usługi. Zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie - bezwarunkowe uznanie tego rodzaju "ułomnych" dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. Tak więc zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (lub jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nich stwierdzonych. Wziąć tu należy pod uwagę, iż podatek VAT wpłacany jest zasadniczo w wyniku tzw. samoobliczenia. W takiej sytuacji prawodawca jest upoważniony do stosowania rozwiązań zakładających daleko posunięty rygoryzm, również w zakresie norm proceduralnych. Należy także podkreślić, iż o wskazanych przez wnioskodawcę: "efekcie obojętności podatku VAT" i "wymogu neutralności" można mówić tylko wówczas, jeżeli zostanie stwierdzone, iż podatnik faktycznie, a nie "tylko pozornie" (dokumentacyjnie) podatek zapłacił, a co podkreślał Minister Finansów. Zwrócić tu tylko należy uwagę, że "pozorności" faktury VAT nie należy mylić z pozornością czynności prawnej, związanej z powstaniem obowiązku uiszczenia podatku VAT. Zestawienie wskazanych wyżej aspektów: materialnoprawnego i proceduralnego prowadzi do wniosku, iż przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm. Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenia przez nabywcę określonych środków dowodowych. Prawodawca może ograniczyć tutaj dopuszczalne środki dowodowe, ale wykluczenie przeciwdowodu - tak jak to miało w istocie miejsce w zakwestionowanych przepisach - oznacza przyjęcie prymatu zasady prawdy formalnej w takim zakresie, jaki jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego. Tytułem przykładu stwierdzić można, iż formalnie rzecz biorąc nawet dane jednoznacznie wynikające z prowadzonej przez sprzedawcę ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzające i w pełni zgodne z danymi zawartymi w oryginale faktury nie stanowią podstawy do uwzględnienia takiego oryginału jako podstawy obniżenia podatku VAT. Po drugie, stwierdzić należy, że w sytuacji tak znacznego rygoryzmu przepisów i uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, pożądana jest regulacja, która umożliwiałaby podatnikowi uniezależnienie się od skutków takich działań lub zaniechań. Pewną możliwością jest wprowadzenie wymogu dokonania w tym celu pewnych aktów staranności (czynności sprawdzających), które miałyby przede wszystkim na celu ustalenie, czy określona osoba trzecia swój obowiązek wykonała, oraz wyraźne wskazanie, że to ta osoba ponosi odpowiedzialność za powstałe nieprawidłowości.. Trybunał Konstytucyjny, biorąc pod uwagę różnorodność możliwych sytuacji faktycznych, w których pojawiać się mogą oryginały faktur VAT przy braku ich kopii u sprzedawcy i różnorodność przyczyn takiego stanu rzeczy, podziela stanowisko wnioskodawcy, który wskazuje, że regulacja w tej materii wynikająca z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług nie odzwierciedla skomplikowania życia społecznego i nie odpowiada różnym możliwym sytuacjom faktycznym. Stanowi nadmierną i nieuzasadnioną ingerencję w działania podatników i ich skutki. Nie chodzi tu o przyjęcie samego założenia, w myśl którego faktura niepotwierdzona kopią nie stanowi podstawy odliczenia podatku VAT, ale o uniemożliwienie wykazania przez podatnika, że mimo braku kopii u sprzedawcy faktycznie zapłacił on w sposób prawem przewidziany kwotę podatku do rąk osoby upoważnionej, a więc że posiadany oryginał jest - mimo pewnej "ułomności" - dokumentem wiarygodnym..." Zakwestionowany przepis, jakkolwiek nie obowiązywał w takim brzmieniu w roku którego dotyczy niniejsza sprawa, to jednak w istocie regulacja powołanego przez organy skarbowe § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wywierała dla podatnika identyczne skutki, toteż powyższe wywody będą miały do niej w pełni zastosowanie. Nie można tez uznać za prawidłowe rozstrzygnięcia organów skarbowych w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Organy skarbowe naruszyły w tej sprawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Sąd w składzie tu orzekającym nie podziela w tej materii stanowiska Sądu Najwyższego, zawartego wyrokach tego sądu (z 7.6.2001 r., III RN 103/00 i z 7.11.2002 r., II RN 27/01). Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, s. 173). Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a przede wszystkim stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. "W stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 OrdPU o nowy § 3 mocą ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 OrdPU potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny." (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17.11.2003 sygn. III SA 196/03 M.Podat. 2004/3/27)." Ponieważ w niniejszej sprawie termin płatności podatku za poszczególne miesiące upływał w 1999, trzy letni termin przedawnienia upłyną z dniem 31 grudnia 2002r, zaś decyzja organu II instancji wydana został a 31 marca 2003r. Ponieważ "...Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 OrdPU upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy..." (wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.11.2003 sygn. III SA 3066/01M.Podat. 2004/3/42), termin przedawnienia upłynął. W pozostałej części - to jest dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty i październik 1999 ustalenia organów skarbowych należy uznać za prawidłowe. Wbrew zarzutom skarżącego organy skarbowe obu instancji wskazał w oparciu o jakie dowody ustaliły, iż kontrahent wystawił w tych miesiącach po dwie faktury dokumentujące tą samą transakcję. W takich sytuacjach zarzut niekonstytucyjości rozporządzenia wykonawczego nie może być uwzględniony. Zakaz odliczania podatku naliczonego zawartego "podwójnych" w fakturach jest rozwinięciem ogólnej zasady wyrażonej w ust 1 art. 19 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo odliczenia dotyczy wyłącznie podatku naliczonego przy nabyciu usług. Nabycie konkretnej usługi następuje tylko raz i może być wobec tego potwierdzone tylko jedną fakturą. Dalsze faktury dotyczące tej samej transakcji, nie dokumentują "nabycia" wobec czego nie mogą być podstawą odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, na skutek naruszenia błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego w zakresie w jakim sąd stwierdził jej niezgodność z prawem. Wobec czego orzeczono jak w sentencji.