I SA/Wr 119/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] r. żonie (M. Ś.), na podstawie testamentu ustnego z dnia [...] r., nabył w całości wprost mąż J. Ś. (dalej: podatnik/ skarżący/ strona). Dnia [...] r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku. Działając w oparciu o regulacje art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 1, 6, 7, 8, 9, 15 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm. - dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629 - dalej: ustawa nowelizująca) Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), ustalił stronie z tytułu nabycia spadku zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej we W., żądając jej uchylenia, jako wydanej z naruszeniem art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. oraz art. 21 O.p. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d., skarżący wywiódł, iż przepis ten - zawierający zwolnienie od opodatkowania - winien znaleźć zastosowanie w jego sprawie. Podkreślił, że w/w przepis stanowi normę szczególną w stosunku do art. 21 O.p., na podstawie którego ustalono zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem spadku własności rzeczy i praw majątkowych znajdujących się/wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podniósł, że stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Dodał, iż jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało następnie potwierdzone postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Organ drugiej instancji uzasadniał, że nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego (KC), polega na przejściu ogółu praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Wskazał, iż przejęcie praw (obowiązków) zmarłego następuje z mocy prawa, a sąd, na podstawie art. 1025 § 1 KC, stwierdza tylko nabycie spadku przez spadkobiercę na wniosek osoby mającej w tym interes. Podkreślił, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 KC), niezależnie od źródła powołania do spadku, tj. czy wynika ono z ustawy, czy też z testamentu (art. 926 § 1 KC). Dodał, iż spadkobierca nabywa spadek w momencie otwarcia spadku (art. 925 KC). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w przypadku skarżącego nabycie spadku po zmarłej żonie nastąpiło [...] r., tj. w dniu jej śmierci. Wskazał, iż art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Tym samym organ drugiej instancji uznał, że skoro zmiany w u.p.s.d., polegające na wprowadzeniu art. 4a, przewidującego zwolnienie z tego podatku osób najbliższych, weszły w życie 1 stycznia 2007 r., to odnoszą się one do tych przypadków, w których nabycie rzeczy (praw majątkowych) w drodze spadku nastąpiło po tej dacie. Podsumował, iż regulacje te nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący nabył spadek w 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 4 ust. 4 i 4a u.p.s.d. oraz art. 922, 924, 925, 926 i 1025 KC. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na pominięcie w zaskarżonych rozstrzygnięciach postanowień art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., które - w jej przekonaniu - winny znaleźć w sprawie zastosowanie., jako że zgłoszenie przez nią organowi podatkowemu nabycia spadku nastąpiło w wymaganych przez powołane regulacje terminach. Strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w jej sytuacji przepisy znowelizowanej ustawy nie mają zastosowania. W przekonaniu strony skarżącej, w przypadku spadkobrania na podstawie testamentu, nabycie spadku następuje dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Stwierdzenie nabycia spadku - jak dalej podniósł skarżący - nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od dnia otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku (art. 1026 KC). Zdaniem strony, w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku ocenie podlega ważność testamentu ustnego, także wtedy, gdy jego treść została stwierdzona w sposób określony w art. 952 § 2 i 3 KC. Powyższe - w opinii skarżącego - ma taki skutek prawny, że jakkolwiek otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, to prawa i obowiązki spadkobierca w trybie testamentu ustnego spadkobierca nabywa dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Mając na uwadze powyższe strona wywiodła, iż w jej przypadku nabycie spadku nastąpiło już pod rządami nowej ustawy, a zatem przepisy art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. mają w stosunku do niej zastosowanie. Ponadto, według skarżącego, za zasadnością uwzględnienia w sprawie w/w przepisów przemawia również treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji skarżącego mają zastosowanie regulacje art. 4a u.p.s.d., zawierające zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku własności rzeczy/praw majątkowych m. in. przez małżonka spadkodawcy. Ów spór stanowi przede wszystkim konsekwencje odmiennej interpretacji przepisów intertemporalnych, wprowadzających zmiany do u.p.s.d., jak i postanowień Kodeksu cywilnego (KC) traktujących o nabywaniu spadków. Na wstępie jednak zauważa się, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach w ten sposób wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa - zarówno procesowego, jak i materialnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, w następstwie należycie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po zweryfikowaniu wykazanego przez skarżącego majątku spadkowego pod kątem jego wartości rynkowej, uwzględnieniu kosztów nabycia spadku, odliczeniu kwoty wolnej od podatku oraz zastosowaniu ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d., dokonano prawidłowego wymiaru podatku od spadków i darowizn. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w momencie nabycia przez stronę spadku, czyli w dniu [...] r. Odnosząc się do poszczególnych, spornych między stronami, kwestii Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Warunki skorzystania z tego zwolnienia określają dalsze postanowienia art. 4a u.p.s.d. Zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. wprowadzone zostało mocą art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn, która to ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 tej ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 2 tego artykułu przewidziano odstępstwo od zasady określonej w ust. 1, stanowiąc, że przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Odstępstwo to polega na tym, iż art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy (praw majątkowych), które nastąpiło między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. W tym miejscu należy zaakcentować, że tylko i wyłącznie ten wyraźnie wskazany przepis, tj. art. 4 ust. 4 u.p.s.d., może być równolegle stosowany w nowym brzmieniu ze "starymi" przepisami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /WSA/ we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1862/07). Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż ust. 2 art. 3 ustawy zmieniającej nie stanowi o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. Przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy nowelizującej, wprowadzając generalną zasadę wynikającą z ust. 1, nie uczyniły odstępstwa od niej na rzecz wcześniejszego zastosowania art. 4a. Zdaniem Sądu, z treści art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie można wywieść, że zwolnienie wprowadzone w art. 4a tej ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie do zdarzeń prawnych zaistniałych już od dnia 13 maja 2006 r. Zgodnie z art. 4 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zwolnienie określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obowiązującym po zmianie, analizowany przepis zawiera w sobie jedynie określenie warunku - posiadanie stosownego obywatelstwa albo miejsca zamieszkania lub stałego pobytu, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku: wcześniej zwolnień z art. 4 ust. 1 u.p.s.d., a po nowelizacji z art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d.. Tak więc, z art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że rozszerzono krąg osób, które mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast ze zwolnień określonych w art. 4a u.p.s.d. osoby wymienione w art. 4 ust. 4 tej ustawy mogą korzystać dopiero od 1 stycznia 2007 r. Należy podkreślić, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d., zarówno przed jego zmianą, jak i po zmianie, nie ustanawia zwolnienia od podatku, pomimo zawartego w jego treści odesłania do przepisów ustanawiających takie zwolnienia. Reasumując należy przyjąć, iż do sytuacji, w których nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zawarte w art. 4a u.p.s.d. nie będzie miało zastosowania. Skład orzekający w sprawie wskazuje, że pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym (m.in.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 588/07, wyrokach WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wa 1897/07 oraz z dnia 7 lutego 2008 r. o sygn. akt I SA/Wa 1974/07, wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1862/07 i z dnia 4 lutego 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1517/07). Odnosząc postawioną wyżej tezę do zaistniałego w sprawie sporu rozstrzygnąć należy, kiedy skarżący nabył spadek po zmarłej żonie. Sąd stwierdza, że prawidłowo przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, iż strona nabyła spadek (rzeczy i prawa majątkowe) w dniu [...] r., tzn. z chwilą śmierci żony. Sąd zauważa, iż stosownie do brzmienia art. 926 § 1 KC powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Przepis art. 922 § 1 KC przyjmuje zasadę, że wszystkie prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Zgodnie zaś z art. 925 KC spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, która następuje w momencie (z chwilą) śmierci spadkodawcy (art. 924 KC). To właśnie w chwili otwarcia spadku dochodzi do dziedziczenia. Nabycie spadku następuje w mocy prawa, choć ze względu na możliwość odrzucenia spadku i inne zaszłości po otwarciu spadku, które mogą wyłączyć spadkobiercę od dziedziczenia, ma ono do pewnego stopnia charakter "zawieszający". Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Spadkobierca nie musi nawet wiedzieć, że doszło do dziedziczenia, a więc że stał się spadkobiercą. Zauważa się, że zgodnie z art. 1025 § 1 KC sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Postanowienie sądu ma jednak charakter legitymizujący zaistniały w momencie otwarcia spadku stan rzeczy, bez względu na formę sporządzenia testamentu. Powyższego nie zmienia sytuacja, w której ostatnia wola spadkodawcy została wyrażona słownie (testament ustny). Postanowienie sądu stwierdza bowiem tylko, że danej osobie przysługują prawa spadkowe po danym spadkodawcy, które - wbrew temu co wywodzi skarżący - spadkobierca nabywa w chwili otwarcia spadku nie zaś uprawomocnienia się postanowienia sądu. Jakkolwiek prawdą jest, co podnosi strona, że stwierdzenie nabycia spadku nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku (art. 1026 KC) oraz to, że w toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku ocenie podlega ważność testamentu, to jednak trzeba podkreślić, że postanowienie sądu nie przyznaje spadkodawcy praw wynikających z testamentu. Prawa ten nabywa on bowiem w chwilą śmierci spadkodawcy. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza bezzasadność zarzutów powołanych w skardze. Za pozbawione podstaw należy tym samym uznać zarzuty stwierdzające naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn. Przepis ust. 1 tego artykułu wyraźnie bowiem stanowi zasadę, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. W konsekwencji chybiony jest zarzut wskazujący na naruszenie, wprowadzonego z datą 1 stycznia 2007 r., przepisu art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji skarżącego, skoro skarżący nabył spadek przed tym dniem. Sąd wskazuje, że powyższego nie zmienia regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, która rozszerza tylko krąg podmiotów, do których mają zastosowanie zwolnienia od opodatkowania zawarte w art. 4 u.p.s.d. (obowiązujące od 13 maja 2006 r.) i w art. 4a u.p.s.d. (obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.). Tym samym stwierdza się, iż bez znaczenia dla sprawy jest, że skarżący spełnił wymogi skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. (zgłosił w Urzędzie Skarbowym fakt nabycia spadku), gdyż przepis ten nie miał w jego przypadku zastosowania. Jako oczywiście nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach należy również uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów Kodeksu cywilnego, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zauważa się bowiem, że - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze - prawa i obowiązki wynikające z testamentu sporządzonego w formie ustnej - skarżący nabył w momencie otwarcia spadku/śmieci spadkodawcy, czyli w dniu [...] r., nie zaś z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez niego spadku. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.