I SA/Wr 1190/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska S.WSA Andrzej Cisek Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające A S.A. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Czynności kontrolne wykazały, iż w Spółka nie zaliczyła do przychodów odsetek uzyskanych z tytułu ulokowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji celowej na lokatach terminowych oraz zakupu za te środki bonów skarbowych, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W latach 1996 i 1995 r. Skarżąca otrzymała dotację z Urzędu Wojewódzkiego w L. na zadanie inwestycyjne "Elektrociepłownia G.". Dotacja powiększyła fundusz założycielski, a zatem na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegała opodatkowaniu. W 2000 r. Spółka ww. środki wykorzystywała na cele nie związane z ww. inwestycją, bowiem nabywała krótkoterminowe papiery wartościowe (bony skarbowe) oraz założyła terminowe lokaty bankowe. Z tytułu powyższych lokat i zakupów uzyskała przychód w łącznej kwocie [...]. Organ uznał, iż ww. kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, powołał się przy tym na treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest otwarty, inaczej niż katalog zwolnień podatkowych ujęty w art. 12 ust. 4 i art. 17 ww. ustawy. W złożonej skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 oraz art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, iż odsetki od środków budżetowych gromadzonych na rachunku bankowym finansowania inwestycji stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Podnosiła także naruszenie przepisów art. 69 ust. 4 i art. 72 ust. 2 ustawy o finansach publicznych oraz § 7 ust. 1 i 3 oraz § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9.02.1997 r. w sprawie szczegółowych zasad planowania i finansowania inwestycji dotowanych z budżetu państwa i przyjęcie, iż odsetki nie zasilają dotacji. Zarzucała także Skarżąca naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 191 i art. 229 ustawy ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu Skarżąca wskazywała, iż sporne odsetki były naliczane od lokat stanowiących dotacje celową i przez cały czas były zdeponowane na wyodrębnionym rachunku bankowym "finansowanie inwestycji". Istotny jest także fakt zwrotu ww. kwoty na rachunek budżetu państwa, nie stanowiły one zatem pożytków będących przychodem. Za takim rozumowaniem przemawia fakt, iż środki przekazane w ramach dotacji celowej nie mogą być wykorzystane na inne cele, jak równie brzmienie § 7 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów, zgodnie z którym odsetki naliczane przez bank od środków budżetowych, które zostały przekazane na rachunek bankowy, są przeznaczane na inwestycje finansowane z tych środków, co oznacza, że odsetki zasilają dotację, a w efekcie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 17 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpatrywanie ww. sprawy w oderwaniu od przepisów ww. rozporządzenia oraz ustawy o finansach publicznych prowadzi do niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotne znaczenie ma bowiem przymus rozliczenia dotacji. Naruszenia przepisów prawa procesowego upatrywała Spółka w odmiennych ustaleniach przyjętych przez organ odwoławczy a polegających na przyjęciu, iż dotacja była wykorzystana na cele inne niż inwestycja. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazała na akta sprawy z których wynika, iż Spółka nie rozliczyła dotacji pomimo wezwania przez Urząd Wojewódzki, zaś kwoty ulokowała na rachunku terminowym i zakupiła papiery wartościowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję świetle przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż odpowiada ona prawu, a zatem brak podstaw do jej uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny czy odsetki od terminowych lokat bankowych oraz bonów skarbowych, które zostały założone oraz zakupione ze środków finansowych pokazanych Spółce jako dotacje celowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższego zapisu wynika, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego (globalnego) tj. podatku który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy mają one charakter periodyczny (np. powstają w wyniku działalności gospodarczej ) czy też jednorazowy (R. Pęk Podatek dochodowym od osób prawnych Komentarz 2003 Oficyna Wydawnicza "Unimex" 2003 s.98). Pojęcie przychodów określa natomiast art. 12 ww. ustawy, nie definiując go ale wskazując przykładowe wyliczenia rodzaju przychodu, przychodami są, w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W świetle powyższych twierdzeń opodatkowaniu podlegają wszelkie otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, którymi podatnik może dysponować, z wyjątkiem należności wyłączonych przez ustawodawcę z katalogu przychodów, a wymienionych w art. 12 ust. 4 ww. ustawy oraz przychodów od opodatkowania zwolnionych, a ujętych w art. 17 ustawy. Istotne jest, iż odmiennie niż powszechne i szerokie ujęcie przychodów podlegających opodatkowaniu katalog przychodów zwolnionych od podatku ma charakter zamknięty i podlega wykładni ścisłej, wręcz zawężającej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż niesporny jest fakt otrzymania przez Skarżącą w latach 1995 i 1996 r. tytułem dotacji celowej kwoty [...] z przeznaczeniem na zadanie inwestycyjne, które w efekcie nie zostało zrealizowane. Powyższe środki zostały zdeponowane na wyodrębnionym rachunku bankowym utworzonym zgodnie z dyspozycją zawartą w normie § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2.09.1997 r. w sprawie szczegółowych zasad planowania i finansowania inwestycji dotowanych budżetu państwa.(Dz.U. Nr 109, poz. 702). Nie jest także sporne, iż Skarżąca nie zrealizowała wskazanego zadania inwestycyjnego i została zobowiązana do zwrotu uprzednio udzielonej dotacji. Nie jest także sporne, iż przekazane jej tytułem dotacji środki w badanym okresie rozliczeniowym zostały przez Spółkę zaangażowane w sposób niezgody z ich przeznaczeniem. Z treści gromadzonych dowodów wynika bowiem, iż środki znajdujące się na rachunku zostały w całości przekazane na zakup papierów wartościowych oraz na utworzenie lokat terminowych, z których Skarżąca uzyskała oprocentowanie. Zasadnie zatem wskazał organ odwoławczy, iż środki przeznaczone na dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem, tworząc nowe źródło z którego powstał przychód (oprocentowanie papierów wartościowych i lokat terminowych). Wykorzystane niezgodnie przeznaczeniem środki utraciły charakter dotacji celowej a stały się nienależnie pobraną dotacją, która winna zostać zwrócona. Spółka otrzymując dotacje na określony cel nie miała bowiem możliwości dysponowania nią wg własnego uznania, powyższe wynika z przepisów prawa oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym "Środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2003 r. sygn. akt III SA 291/01 LEX nr 80700). Taka kwalifikacja prowadzi do tego, iż nie można już mówić o odsetkach od dotacji ale o oprocentowaniu lokat i papierów wartościowych jako kwot wynagrodzenia jakie osiągnęła Spółka z ww. tytułów tj. zakupu papierów wartościowych i utworzenia lokat terminowych. Słusznie także uznały organy, iż wskazane kwoty nie mieszczą się w zakresie należności nie stanowiących przychodu (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz w katalogu zwolnień zawartym w art. 17 ww. ustawy. Spółka, formułując zarzuty skargi zwolnienie od podatku opierała na treści art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zwolnienie to, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe odnosi się do dotacji, zaś jak to wskazano otrzymane oprocentowanie nie stanowi dotacji ani nawet oprocentowania z tytułu dotacji. Nie można także podzielić podnoszonej na rozprawie argumentacji, iż odsetki dzielą los należności głównej. Po pierwsze powołany przepis reguluje zwolnienie od podatku, a zatem zgodnie z wyżej przywołana tezą nie może być interpretowany rozszerzająco, dotyczyć może tylko i wyłącznie kwoty udzielonej dotacji, wszelkie należności pochodzące od tej kwoty np. odsetki - już z takiego zwolnienia nie korzystają. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym: "Zwolnienie przedmiotowe jak każdy przepis regulujący ulgi i zwolnienia podatkowe winien być interpretowany ściśle. Gdy zatem w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zwolnieniu od podatku odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego, brak podstaw do uznania, że pojecie odszkodowania obejmuje także otrzymane oprócz niego odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 974/97 ONSA 1999/3/92). Po drugie, kwoty oprocentowania nie są związane z dotacją, wobec faktu pobrania ich z rachunku finansowania inwestycji i przekazania ich na inne cele. Takiej kwalifikacji nie zmienni fakt późniejszego przekazania uzyskanego oprocentowania na rachunek inwestycji. Kwoty te nie stanowią odsetek od dotacji, a zatem nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przywoływanych w skardze norm § 7 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2.09.1997 r. w sprawie szczegółowych zasad planowania i finansowania inwestycji dotowanych budżetu państwa.(Dz.U. Nr 109, poz. 702). Powołane przepisy stanowią bowiem o odsetkach naliczanych przez bank od środków budżetowych, które zostały przekazane na rachunek bankowy i pozostały na tym rachunku po zakończeniu inwestycji, co w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło, bowiem środki te zostały przez Spółkę zagospodarowane w inny sposób. Stąd zasadne jest twierdzenie, iż wskazane przepisy rozporządzenia nie znajdują zastosowania w odniesieniu do spornych należności. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest także późniejszy, zależny od woli Skarżącej, sposób zadysponowania ww. należnościami. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż w przypadku udzielenia dotacji otrzymane tym tytułem środki podlegały oprocentowaniu, które zasilało inwestycję, jednakże taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym. Przy czym na marginesie niniejszej sprawy wskazać należy, iż fakt zasilenia dotacji kwotą odsetek, które bank nalicza zgodnie z treścią § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia nie może być utożsamiany z wyłączeniem ich od opodatkowania, bowiem jak to już wskazano naliczane odsetki nie stanowią dotacji, jakkolwiek beneficjent może przeznaczyć je na cele inwestycji na poczet której przekazana została dotacja. Powyższa uwaga pozostaje jednak poza zakresem kręgiem rozważań wynikających z analizowanego stanu faktycznego. Nie można także podzielić zarzutu dokonania odmiennych ustaleń faktycznych przez ograny obu instancji. Zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Izby Skarbowej opierają się na tych samych faktach, twierdzeniach i podstawach prawnych, wynika z nich, iż Spółka otrzymane tytułem dotacji kwoty przekazała na zakup obligacji skarbowych oraz utworzenie lokat terminowych a otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie winno podlegać opodatkowaniu. Stąd za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.