I SA/Wr 1191/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 14 maja 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.02.2007 r. Nr [...] (zmieniającą decyzję tegoż organu z dnia 30.02.2006 r. Nr [...]) określającą Spółce A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie 27.678 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 8.303 zł. Decyzją z dnia 15.02.2007 r. Nr [...] wydaną w wyniku przekazania przez organ odwoławczy organowi I instancji sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany poprzednio wydanej decyzji z dnia 28.09.2006 r. ( [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że strona od lutego 2004 r. świadczyła usługi dzierżawy magazynu na rzecz Spółki B. odpowiedzialnością, nie wykazując w rejestrze VAT i w deklaracjach podatkowych obrotu z tego tytułu. W dniu 2.02.2004 r. do strony przystąpił nowy wspólnik Spółce C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który objął 1.140 udziałów, pokrywając je wkładem niepieniężnym – aportem obejmującym prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność magazynu wydzierżawianego spółce B. , a kolejnym aktem notarialnym z tego samego dnia nowy wspólnik spółka C. przeniosła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu i własności budynku na rzecz strony, oświadczając, że wydanie przedmiotu umowy nastąpiło, a korzyści i ciężary przedmiotu umowy przechodzą na stronę z dniem sporządzenia aktu. Przedmiotowy magazyn wydzierżawiony od dnia 2.02.2004 r. przez stronę spółce B., wcześniej wydzierżawiany był tej Spółce przez poprzedniego właściciela – Spółce D. od 22 sierpnia 2002 r. przez kolejnego właściciela – spółkę C. W treści pierwotnej umowy dzierżawy obowiązującej także w 2004 r. zawarto postanowienie, że czynsz dzierżawny płatny będzie z góry do 10 dni od dnia doręczenia dzierżawcy faktury VAT dotyczącej czynszu. Czynsz za luty i marzec 2004 r. zafakturowany został przez poprzedniego właściciela Spółce C. jak również na konto tego podmiotu wpłynęła zapłata za faktury. Organ I instancji uznał, iż skoro od dnia 2.02.2004 r. strona nabyła prawo wieczystego użytkowania i własności budynku – magazynu, jej należał się czynsz za miesiące luty i marzec 2004 r. Odwołał się organ do przepisu art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzając, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów. Strona świadczyła usługę dzierżawy (mimo niewystawienia faktury) i przychody z tego tytułu jej się należą i winna je wykazać jako obrót w deklaracjach VAT 7 jako sprzedaż towarów ze stawką 22 %, w związku z czym organ I instancji dokonał korekty rozliczenia podatnika i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że z dniem 2.02.2004 r. – dniem zawarcia aktu notarialnego, na stronę przeszło prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynku – magazynu, których wydanie nastąpiło, a korzyści i ciężary przechodzą na nabywcę nieruchomości z dniem podpisania aktu. Wskazując, że strona jako właściciel wydzierżawiała przedmiotową nieruchomość, jej należał się czynsz z tytułu dzierżawy, przy czym nie ma znaczenia fakt, czy strona otrzymała należność z tytułu czynszu, bowiem podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem (z wyjątkami) jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Odwołał się organ do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy stwierdzając, że nie ma znaczenia w sprawie aneks do umowy dzierżawy z dnia 5.02.2004 r., wg którego strona staje się wydzierżawiającym dopiero od dnia 5.02.2004 r. Odwołał się także organ do aneksu z dnia 27.03.2006 r. (do umowy dzierżawy z dnia 1.05.1998 r.) między stroną a wydzierżawiającym, w którym potwierdza się wszelkie obowiązujące w akcie pierwotnym postanowienia pierwotnej umowy dzierżawy. Skoro strona świadczyła usługę dzierżawy, winna wykazać obrót z tego tytułu i go opodatkować. Fakt wystawienia faktury przez dotychczasowego wydzierżawiającego winien być oceniany w świetle art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wskazał organ na przepisy art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku VAT określającego moment powstania obowiązku podatkowego stwierdzając, że skoro nie można bezpośrednio odnieść zapisów umowy do uregulowań zawartych w ustawie o VAT, należy zastosować się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, w szczególności art. 669 § 2 k. c. Takie stanowisko zaakceptował WSA w sprawie z dnia 12.07.2005 r. (sygn. ISA/Wr 3348/03). Skoro strona nie wystawiła faktury zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów (rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. – Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) należało odnieść się do reguł wynikających z kodeksu cywilnego i uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego za marzec 2004 r. powstanie w dniu 10 marca 2004 r. Podkreślił także organ, że w odniesieniu do miesiąca lutego 2004 r. takie same stanowisko organu podzielił WSA w wyroku z dnia 14.03.2007 r. (sygn. ISA/Wr 1725/06). W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, że czynsz za dzierżawę za miesiąc marzec 2004 r. jest czynszem nienależnym Spółce A., bowiem w sprawie faktura za należność za marzec bezpodstawnie wystawiona została przez spółkę C. i na konto tej Spółki wpłynęła należność. Strona skarżąca nie może ponownie żądać od dzierżawcy nieruchomości ponownej zapłaty, a przecież kwotą należną z tytułu sprzedaży jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał podatnik z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Czynsz został stronie zabrany przez Spółkę C. i mimo interwencji u dzierżawcy, nie został odzyskany. Strona skarżąca wzywała zarówno Spółkę C. jak i dzierżawcę do korekty faktury za marzec 2004 r. i zwrotu czynszu – bez odzewu. Podkreśliła, że aneks do umowy dzierżawy z dnia 5.02.2004 r. nie został przez dzierżawcę podpisany, nie wywołuje więc żadnych skutków prawnych. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że czynsz za marzec jako należny a nie pobrany stanowi przychód podatkowy strony, skoro stanowił przychód innej Spółki. Można ewentualnie mówić o odszkodowaniu dla strony od dawnego właściciela nieruchomości. Przedstawiła strona swoje stanowisko odnośnie skutków z art. 33 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, powołując się na wydany w podobnym stanie faktycznym wyrok NSA z dnia 18.07.2006 r. (sygn. IFSK 1148/05) i dodając, że poruszona "na marginesie" kwestia dotycząca wystawienia faktur w trybie art., 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT nie dotyczy strony skarżącej, a więc nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 maja 2007r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2007r. Nr [...] określającej Spółce A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. w kwocie 27.678 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 8.303 zł. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że skarżąca spółka na mocy umowy z dnia 2 lutego 2004r. zawartej z Spółką C. nabyła prawo użytkowania wieczystego i własność budynków znajdujących się przy ul. M. C. – S. w L. oraz z tym dniem uzyskała uprawnienia właściciela nieruchomości w tym do pobierania czynszu dzierżawnego pochodzącego od spółki B. Pomimo tego, że przychody z dzierżawy nieruchomości należne były od dnia przeniesienia własności skarżącej spółce, czynsz dzierżawny za miesiące luty i marzec 2004r., zafakturowany został przez poprzedniego właściciela – Spółkę C. Również zapłata za faktury wpłynęła na konto tej spółki. Powyższe udokumentowano fakturami wystawionymi przez Spółkę C. dla Spółki B. (faktura VAT nr 8/01/2004 z 16.01.2004r. i faktura VAT nr 9/01/2004 z 16.01.2004r.). Zapłata za powyższe faktury nastąpiła w dniach 28 i 29 stycznia 2004r, natomiast za fakturę VAT nr 8/02/2004 z 24.02.2004r. i fakturę VAT nr 9/02/2004 z 24.02.2004r., zapłata nastąpiła 24 lutego 2004r. Oceniając zaskarżoną decyzje, przy tak ustalonym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że jest ona prawidłowa i nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych. W rozpoznawanej sprawie zasadnicza kwestia sporna koncentruje się na określeniu, w świetle obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawy), podstawy opodatkowania Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów. Natomiast czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 2 ust. 1-3 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, co wynika z treści art. 2 ust. 4 ustawy. Ponadto w świetle art. 6 ust 8b pkt 8 ustawy przy świadczeniu usług najmu (dzierżawa, leasing lub podobnych) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w każdym przypadku z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Z tych względów podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy została wystawiona z tego tytułu faktura. W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka wstępując w prawa strony umowy dzierżawy wykonywała odpłatne świadczenie, gdyż usługa dzierżawy co do zasady była odpłatna, jak również nie zostały dokonane żadne czynności prawne zwalniające użytkownika nieruchomości z zapłaty należnego czynszu. Również nie miał znaczenia fakt czy otrzymała ona faktyczną zapłatę za usługę, którą świadczyła, bowiem na podstawie art. 15 ust 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Stąd też pomimo faktu, że skarżąca spółka nie wystawiła faktury VAT i nie otrzymała zapłaty z tytułu usługi dzierżawy, winna ją wykazać jako swój obrót i opodatkować. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów podatkowych, w ocenie których istniejące pomiędzy kolejnymi właścicielami nieruchomości relacje nie mogą wpływać na istniejący w sprawie stan prawno - podatkowy, będący skutkiem aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2004r. Za prawidłowością stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji przemawia również okoliczność, że aneksem z dnia 27 marca 2006r do umowy dzierżawy z dnia 1 maja 1998r., ustalono, że skarżąca spółka jako wydzierżawiający i Spółka B. jako dzierżawca, powołując się na akt notarialny z 2 lutego 2004r., postanowiły, że skarżąca spółka wstąpiła w stosunek dzierżawy nawiązany poprzednią umową w miejsce dotychczasowego wydzierżawiącego oraz, że akceptuje i potwierdza wszelkie obowiązujące postanowienia umowy. Reasumując skoro skarżąca spółka, będąc właścicielem nieruchomości, świadczyła usługę dzierżawy (chociaż nie wystawiła faktury i nie otrzymałap zapłaty) zobowiązana była wykazać kwoty uzyskane z tego tytułu jako swój obrót i je opodatkować. Przepis art. 2 ust 1 ustawy poddawał opodatkowaniu sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, czyli wprowadzał zasadę powszechności opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, co wynika z niepodważonego stanu faktycznego, że skarżąca spółka na podstawie umowy z dnia 2 lutego 2004r. świadczyła odpłatna usługę dzierżawy pomieszczeń na rzecz Spółki B. Fakt, że dotychczasowa strona umowy dzierżawy spółka C. wystawiła faktury za powyższa usługę nie wskazuje, że nie powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącej spółki. Zapłata należności innemu podmiotowi, w sytuacji, gdy usługa była świadczona przez skarżącą spółkę i miała ona charakter odpłatny nie zwalnia strony skarżącej od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też nie ma znaczenia fakt czy skarżąca spółka otrzymała zapłatę za usługę (dzierżawy), którą świadczyła. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W zaistniałym stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm. ) zależny był od upływu terminu płatności, który został określony w wiążącej strony umowie dzierżawy z dnia 1.05.1998r. Zgodnie z § 4 pkt 4 umowy czynsz dzierżawny płatny będzie z góry w terminie do 10 dni, poczynając od dnia doręczenia dzierżawcy faktury VAT. W związku z powyższym prawidłowo organ podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego za marzec 2004r. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.