I SA/Wr 1192/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2013 r. znak [...]odmawiająca G. C. (dalej: podatnik/skarżący/strona) stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w dniu [...] maja 2011 r. w Kancelarii Notarialnej w Z. zawarto w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]umowę sprzedaży lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie pomiędzy W. P. działającym w imieniu Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwa W. - jako sprzedającym, a G. C. - jako kupującym. Z aktu notarialnego wynika również, iż umowa zawarta została w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. nr 45, poz. 435 ze zm.). Cenę przedmiotowego lokalu ustalono zgodnie z operatem szacunkowym (przedłożonym do aktu notarialnego) na kwotę 113.100 zł. Cenę tę w myśl art. 40a ust. 4 ustawy o lasach obniżono z tytułu zatrudnienia o 57 %, tj. o kwotę 64.467 zł. W związku z tym do zapłaty pozostała kwota 48.633 zł. Ponadto G. C. ustanowił w niniejszym akcie na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwa W., hipotekę. W związku z przedmiotową czynnością notariusz, jako płatnik pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.262 zł (tj. 2% z kwoty 113.100 zł) z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz po 19 zł z tytułu ustanowienia dwóch hipotek do kwoty 288.841,08 zł oraz do kwoty 64.467 zł. Następnie w dniu [...] września 2013 r. podatnik wniósł o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.300 zł pobranego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego od Nadleśnictwa W.. Wniosek swój strona umotywowała tym, iż przedmiotowa czynność cywilnoprawna została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach skutkującymi wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej przywołana jako u.p.c.c. Podatnik wskazał, iż z treści wyżej powołanego art. 2 ustawy wynika, że zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi w tym ustawa o lasach (pkt 3 art. 2). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ww decyzją, odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienione zostały czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 2 wśród przepisów, których ustawa ta nie narusza wymienia odrębnie m.in. w pkt 3 ustawę o lasach, a w pkt 5 ustawę o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zdaniem organu gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z opodatkowania czynności cywilnoprawne zawarte w oparciu o przepisy o lasach, to wyłączenie to zostałoby wprost zapisane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, tak jak jest to w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o autostradach płatnych. Takiego wyłączenia jednak ustawa nie przewiduje. Z aktu notarialnego wynika, iż umowa sprzedaży lokalu i udziału we współwłasności gruntu została zawarta w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, a nie w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem organ uznał, iż przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania – w którym skarżący podtrzymał swoją argumentację, że w stosunku do nabycia przez niego nieruchomości zastosowanie w sprawie ma zwolnienie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g u.p.c.c.- organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na wstępie organ wskazał, że pismem z dnia [...]stycznia 2014 r. strona wyjaśniła, że kwestionuje tylko podatek pobrany z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego natomiast podatek z tytułu ustalenia hipotek uznaje za prawidłowy. Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu organ wskazał, że z treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wynika, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W ocenie organu odwoławczego - przy założeniu racjonalności ustawodawcy - odwołanie się do "przepisów o..." należy kwalifikować jako bezpośrednie odwołanie się do aktu prawnego regulującego tą kwestię. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1). Ponadto artykuł 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, a innymi ustawami m.i. w pkt 3 ustawą z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435, ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. wyliczenie ustaw dokonane przez ustawodawcę w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie oznacza, iż czynności dokonywane na ich podstawie automatycznie korzystają z wyłączenia w podatku od czynności cywilnoprawnych, jak podnosi strona. Ustawodawca stosując wyłączenia w podatku od czynności cywilnoprawnych precyzyjnie wskazał kategorie stanów faktycznych i prawnych, które skutkują wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, iż wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania (podstawę dokonania czynności cywilnoprawnej). Interpretując przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. stwierdził, że zastosowanie określonego w nim wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności (sprzedaży nieruchomości,) będzie konkretny przepis ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przyjęcie poglądu strony doprowadziłoby do zaaprobowania stanowiska, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest przepisem szczególnym do art. 2 u.p.c.c., albowiem powołuje wszystkie ustawy regulujące kwestie z zakresu gospodarki nieruchomościami, w związku z czym czynności dokonane na ich podstawie mogą korzystać z wyłączenia z art. 2 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż w takim przypadku niecelowym byłoby odwoływanie się przez ustawodawcę do tych samych przepisów zawartych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w przepisach dotyczących wyłączeń od opodatkowania z PCC, czy w sposób odmienny uregulowania kwestii wyłączenia od opodatkowania. Tymczasem przykładowo w art. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca wymienia ustawę o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, natomiast wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest odrębnie uregulowane w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w sposób kompleksowy uregulował kwestię wyłączenia od opodatkowania w art. 2 ustawy poprzez enumeratywne wymienienie sytuacji prawnych i faktycznych, w których odstępuje od opodatkowania. Przy tak sformułowanych regulacjach prawnych należy założyć, ze gdyby wolą ustawodawcy było zrezygnowanie z opodatkowania czynności zawieranych na podstawie przepisów o lasach, niewątpliwie wyartykułowałby to w taki sam sposób jak to uczynił w art. 2 u.p.c.c. Według organu podatkowego art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami reguluje wyłącznie kwestię zastosowania (kolizji) przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wobec innych ustaw. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, a przepisami innej ustawy, wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw (które należy uznać za odrębne), natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje. Nie kwestionując zatem szczególnego charakteru ustaw powołanych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami organ przyjął, iż aby zastosować wyłączenie z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wykazać, iż podstawą materialno - prawną danej czynności były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ podkreślił, że z § 10 aktu notarialnego przedmiotowej umowy sprzedaży niewątpliwie wynika, iż zawarta została w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Z aktu również wynika, iż cenę przedmiotowego lokalu ustalono zgodnie z operatem szacunkowym. Zdaniem organu przepis art. 40a ustawy o lasach stanowi samodzielną podstawę prawną do dokonywania czynności zbycia lokali czy budynków mieszkalnych stanowiących własność Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe na rzecz pracowników lub osób uprawnionych. Przepis ten odwołuje się wprawdzie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami jednakże wyłącznie w zakresie ustalenia ceny nieruchomości przy sprzedaży lub w przypadku zwrotu waloryzacji bonifikaty. Odwołanie się w ustawie o lasach do niektórych pojęć, instytucji, wreszcie mechanizmów uregulowanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami stanowi celowy zabieg mający na celu uniknięcie konieczności definiowania w kolejnej ustawie pojęcia już raz zdefiniowanego i określonych już zasad. Nie wpływa to jednak na fakt, iż opisane przez Stronę, zarówno w piśmie z dnia [...] września 2013 r. (tj. wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych), jak i w piśmie z dnia [...]listopada 2013 r. (tj. odwołaniu od zaskarżonej decyzji) zbycie przez Skarb Państwa, w imieniu którego działał Nadleśniczy Nadleśnictwa W., lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności gruntu zostało dokonane na podstawie przepisów o lasach, a nie o gospodarce nieruchomościami. Skoro przedmiotowa czynność (co wynika bezsprzecznie z całokształtu okoliczności oraz aktu notarialnego) tj. umowa sprzedaży podlega przepisom ustawy o lasach, a nie ustawie o gospodarce nieruchomościami, za niezasadne organ uznał stwierdzenie strony, iż sprzedaż lokalu mieszkaniowego nastąpiła w okolicznościach określonych w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując organ stwierdził, iż przedmiotowa czynność - umowa sprzedaży nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, w oparciu o art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, przedmiotowa umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bowiem narusza ona prawo materialne przez błędne rozumienie przepisu. Wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami, która łączy cywilnoprawne i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest nieruchomość. Z orzecznictwa wynika, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym ich tematyki, które jako przepisy odrębne mają pierwszeństwo w stosowaniu. O tej zasadzie orzekał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I CSK 389/08. Wyraźnie i jasno art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, który jest podstawą prawną zbycia lokalu mieszkalnego, odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zakresie ustalenia ceny nieruchomości natomiast umowa sprzedaży została określona w oparciu o operat szacunkowy wykonany zgodnie z art. 156 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżącego umowa sprzedaży jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych mieszczących się, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest, czy sprzedaż lokalu na podstawie art. 40 a ustawy o lasach jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.- dalej u.p.c.c.). Zdaniem skarżącego jeżeli podstawą sprzedaży lokalu mieszkalnego jest art. 40a ustawy o lasach, to jest to zbycie mieszczące się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Zdaniem zaś organu taka sprzedaż podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to jak już wyżej wskazano, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w lit. a m.in. umowa sprzedaży. Zbycie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 1, w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Ponieważ użyty w przepisie tym zwrot w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania. Skarżący powołał się na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08, który stwierdził, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relację między przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami wskazując, iż jeżeli odrębne ustawy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zarówno ta ustawa, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2 tworzą w opinii podatnika zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Stanowisko skarżącego należy za nieprawidłowe. Wprawdzie art. 2 pkt 3 u.g.n. stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach, to jednak w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (LEX nr 560511) wskazano, że przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Należy jednak mieć na uwadze, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił na czym te korelacje polegają. Zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (LEX nr 1079793) uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Użyty w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot sprawy ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (vide: Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy. Oznacza to więc, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanych do niej aktów wykonawczych (wyrok WSA w Szczecinie z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 597/12). Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) ustawy winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis wprost wymieniony w ustawie o gospodarce nieruchomościami, zaś w treści wniosku wskazano, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w trybie art. 40a ustawy o lasach. W ocenie Sądu oznacza to, że podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowi właśnie przepis art. 40a ustawy o lasach, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią podstawę czynności sprzedaży nieruchomości. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. W czynionych rozważaniach należy również wskazać, że zarząd, regulowany przepisami u.l., jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Tak więc umowy zawierane przez Lasy Państwowe (Nadleśnictwa) należy traktować, jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dana osoba lub jednostka organizacyjna zawiera umowę z Lasami Państwowymi, jest ona traktowana jako zawarta z właścicielem lasów państwowych, tj. Skarbem Państwa (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1335/13). Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem organu, że przepis art. 40a ustawy o lasach stanowi samodzielną podstawę prawną do dokonywania czynności zbycia lokali czy budynków mieszkalnych stanowiących własność Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe na rzecz pracowników lub osób uprawnionych. Przepis ten odwołuje się wprawdzie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami jednakże wyłącznie w zakresie ustalenia ceny nieruchomości przy sprzedaży lub w przypadku zwrotu waloryzacji bonifikaty. Odwołanie się w ustawie o lasach do niektórych pojęć, instytucji, wreszcie mechanizmów uregulowanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami stanowi celowy zabieg mający na celu uniknięcie konieczności definiowania w kolejnej ustawie pojęcia już raz zdefiniowanego i określonych już zasad. Nie wpływa to jednak na fakt, iż opisane przez stronę, zarówno w piśmie z dnia [...] września 2013 r. (tj. wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych), jak i w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. (tj. odwołaniu od zaskarżonej decyzji) zbycie przez Skarb Państwa, w imieniu którego działał Nadleśniczy Nadleśnictwa W., lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności gruntu zostało dokonane na podstawie przepisów o lasach, a nie o gospodarce nieruchomościami. Skoro przedmiotowa czynność (co wynika bezsprzecznie z całokształtu okoliczności oraz aktu notarialnego) tj. umowa sprzedaży podlega przepisom ustawy o lasach, a nie ustawie o gospodarce nieruchomościami, za niezasadne, w ocenie Sądu, należy uznać stwierdzenie strony, iż sprzedaż lokalu mieszkaniowego nastąpiła w okolicznościach określonych w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając zatem fakt, że wszelkie ulgi, zwolnienia i wyłączenia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, trudno przyjąć, że z takiego wyłączenia miałby również korzystać przedmiotowy lokal mieszkalny nabyty od Nadleśnictwa W. zarządzającego majątkiem Skarbu Państwa. Dlatego też stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości przez Nadleśnictwo na podstawie art. 40a ustawy o lasach podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.