I SA/Wr 1192/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi H. N. (podatnik/ skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] września 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS) z dnia [...] września 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2016r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2011r. lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] w wysokości 52.283 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że z wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2017r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji DIS z dnia [...] września 2016r. wydanej, jego zdaniem, z naruszeniem obowiązującego prawa, zaprzestania pobierania pieniędzy z emerytury i zwrotu wcześniej "zagarniętych wraz z należnymi odsetkami". Podatnik zażądał również odrzucenia tzw. decyzji, ponieważ powstała w wyniku nadużycia co dyskwalifikuje ją prawnie, gdyż została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa i nie ma mocy prawnej. 1.3. W decyzji z dnia [...] lipca 2017r. DIAS uznał, że przedmiotem wniosku podatnika z dnia 23 kwietnia 2017r. jest stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS z dnia [...] września 2016r. Podkreślono szczególny, nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zwrócono uwagę, że nie jest to postępowanie, w którym można dokonywać rozstrzygnięć merytorycznych lecz ocenia się czy decyzja została dotkniętą jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa przewidziana w treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. rozumiana jako sytuacja, w której treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wskazano, że podatnik nabył lokal mieszkalny w dniu 30 października 2008r., natomiast jego zbycie miało miejsce w dniu 22 marca 2011r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Odwołano się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-5, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b), art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.). Nie złożył stosownego oświadczenia aby móc skorzystać z ulgi meldunkowej. Nie przedłożył też dokumentów, które pozwalałyby na uwzględnienie wyższych kosztów uzyskania przychodu niż to uczyniono w decyzji. Stąd też określono podatek dochodowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie wskazanej powyżej. Nie zaistniała sytuacja rażącego naruszenia prawa. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania DIAS decyzją z dnia [...] września 2017r. utrzymał decyzję własną wydaną w pierwszej instancji wraz zawarta tam argumentacją. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o unieważnienie decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2017r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji DIS. Wskazał, że wszystkie wymienione decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i dlatego nie mogą być prawomocne w świetle obowiązującego w Polsce prawa. Stwierdził, że naliczony mu podatek w rażący sposób łamią obowiązujące prawo cywilne w Polsce. W uzasadnieniu skarżący opisał okoliczności faktyczne sprawy wymiarowej. Wskazał na problemy relacyjne z urzędnikami i ich niewłaściwe zachowanie w toku postępowania, jak też mankamenty prowadzonego postępowania wymiarowego zwłaszcza w zakresie pomocy w zbieraniu dokumentów dotyczących remontu. Wniósł o przesłuchanie świadków, których zamierza wskazać na okoliczność dokonanego remontu i uchylenie decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Sąd może swoją kontrola objąć jedynie decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności). Ponadto sąd administracyjny nie ma uprawnień w kwestii przesłuchania świadków albowiem na mocy art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że postępowanie dowodowe ogranicza się jedynie do dowodu z dokumentów. 3.3. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Należy wyraźnie podkreślić, że jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy wymiarowej, co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. 3.4. Tej istoty zdaje się nie zauważać sam skarżący, pomimo poinformowania go o takim a nie innym charakterze postępowania nadzwyczajnego w treści decyzji (s. 6 zaskarżonej decyzji). Błędnie zatem skarżący przedstawia w skardze okoliczności przedmiotowej sprawy takie, które dotyczyły postępowania wymiarowego w tym kwestie przedawnienia w kontekście obowiązku posiadanych dokumentów. Zarzuty formułowane przez skarżącego dotyczące braku poinformowania go przez urzędnika o uldze meldunkowej przez co nie złożył stosownych dokumentów i w efekcie nie skorzystał z ulgi, błędne zachowania urzędników w jego sprawie dotyczące prowadzenia samego postępowania, jak i relacji z nim jako petentem nie mogły być przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w trybie nadzwyczajnym. Tym samym i sąd administracyjny kontrolując rozstrzygnięcie organu podatkowego nie ma podstaw aby stwierdzić naruszenie przez niego przepisów prawa w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jego kontrola również ogranicza się do oceny działania organu podatkowego w granicach przepisów art. 247 i nast. O.p. 3.5. Wobec wyartykułowanego w treści wniosku podatnika z dnia 23 kwietnia 2017r. żądania działania przez organ podatkowy z naruszeniem prawa słusznie uznano, że skarżący powołuje się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16, CBOSA). Tak też było w tej sprawie. Trudno bowiem uznać, by bez dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by uchybienia miały charakter rażący. Owa cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć charakter obiektywny a nie subiektywny i musi ona tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Przepis art. 21 ust. 21 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis ten wyraźnie wskazuje na konieczność złożenia stosownego oświadczenia aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu [...] - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W sytuacji braku takiego oświadczenia organy podatkowe uznały, że nie mógł mieć zastosowania w sprawie wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 126 updof i określiły podatek dochodowy w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-5 updof. Jednakże ocena prawidłowości tego stanowiska mogła być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego od ostatecznej decyzji wymiarowej. Jednakże z tej drogi procesowej podatnik nie skorzystał. W trybie zaś postępowania nadzwyczajnego wyznaczającego bardzo ograniczone możliwości działania zarówno organu podatkowego, jak i następnie sądu nie jest możliwym uwzględnienie podnoszonych przez skarżącego zarzutów. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.