I SA/Wr 1193/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczegółowemu oddala skargę w całości. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...].08.2017 r. (nr [...]) przyznał radcy prawnemu M. P. wynagrodzenie za pełnioną funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 400 zł podwyższone o podatek VAT według stawki 23%, to jest brutto 492 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wobec braku organów uprawnionych do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, w stosunku do której wszczęto postępowanie kontrolne, konieczne było ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."). Wynagrodzenie ustanowionego pełnomocnika, którym została radca prawny M. P., należało ustalić w oparciu o przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm., w skrócie - "rozporządzenie"). Uwzględniając zatem niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia ustalono powyższe wynagrodzenie, biorąc pod uwagę, że poza odbiorem korespondencji, pełnomocnik podjął tylko 3 czynności w okresie 6 miesięcy w 2017 r., to jest dokonał przeglądu akt, wystąpił do banków i sporządził stosowne upoważnienie dla organu. Na powyższe postanowienie radca prawny złożył zażalenie wnosząc o jego zmianę i przyznanie wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że wynagrodzenie powinno być określone zgodnie z § 3 rozporządzenia, to jest z uwzględnieniem przedziałów wyznaczonych ze względu na wartość przedmiotu zaskarżenia. Sprawa miała charakter majątkowy, bo przedmiotem kontroli objęto stratę wykazaną przez podatnika w wysokości 2.973.763,56 zł, którą ostatecznie organ zweryfikował do poziomu kwoty 1.943.810,48 zł. Podejmowane przez pełnomocnika czynności były adekwatne do przebiegu sprawy i uwzględniały okoliczność, że wobec braku stwierdzenia wadliwości formalnych postępowania i nie ustaleniem zobowiązania podatkowego, niecelowe było zaskarżanie decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że § 2 rozporządzenia uprawnia do odstąpienia o "widełkowych" stawek wynagrodzenia i zezwala na jego ustalenie w sposób adekwatny do stopnia aktywności pełnomocnika, co zostało prawidłowo ocenione przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. Ponadto strata podatkowa, będąca przedmiotem rozstrzygnięcia, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, nie może być zaliczona do należności pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. P. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła, że wadliwie organ przyjął możliwość miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika, z pominięciem "widełek" określonych w rozporządzeniu. Takie stanowisko w istocie czyniłoby zbędnym określenie w rozporządzeniu wynagrodzenia - zgodnie z przedziałami - w zależności od wartości przedmiotu sprawy, skoro organ w każdym przypadku mógłby je określać w oderwaniu od wymienionych w § 3 rozporządzenia kwot. Ponadto nieprawidłowe było stanowisko organu o braku majątkowego charakteru sprawy podatkowej, albowiem celem wszczętego w stosunku do podatnika postępowania było zakwestionowanie samoobliczenia obejmującego stratę i określenie obowiązku zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. odpowiada prawu. Z tego powodu skarga podlegała oddaleniu. W sprawie bezspornym było, że dla ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej oraz wymienionego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Sporną w sprawie była natomiast kwestia wysokości tego wynagrodzenia. Zdaniem skarżącej, sprawa w której ustanowiono ją tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, miała charakter majątkowy i z tego powodu należało zastosować przepis rozporządzenia (§ 3 ust. 1 pkt 1), uzależniający wysokość wynagrodzenia pełnomocnika od wartości przedmiotu sprawy. Skarżąca wywodziła, że nie jest zasadnym miarkowanie wynagrodzenia z powodu ilości podjętych w danym postępowaniu czynności. Z kolei organ nie podzielił stanowiska strony podnosząc, że sprawa w której została ustanowiona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, nie dotyczyła należności pieniężnej, lecz określenia spółce reprezentowanej przez skarżącą wysokości straty podatkowej za 2012 r. Decyzja kończąca postępowanie określała zatem jedynie kwotowe wskazanie straty podatkowej i nie kształtowała po stronie spółki żadnych obowiązków. Stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że sprawami dotyczącymi należności pieniężnych są te, w których wydano akty lub podjęto czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie. Do kategorii niniejszej nie można zaliczać jednak decyzji określających podatnikowi stratę podatkową. Decyzja w przedmiocie straty podatkowej nie jest bowiem aktem określającym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Według art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest (z zastrzeżeniem nieistotnych w sprawie art. 10 i 11), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 24 O.p., organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Jasno więc wynika z przytoczonych przepisów, że nie można utożsamiać straty podatkowej, będącej nadwyżką kosztów uzyskania przychodów (zasadniczo ukierunkowanych wydatków podmiotu) nad przychodami – z należnością pieniężną., która byłaby przedmiotem obowiązku potwierdzonego (ustalonego) w postępowaniu podatkowym. W kontekście powyższego, w sprawie nie było podstaw do zastosowania § 3 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, gdyż sprawa w której skarżąca działała jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dotyczyła sprawy o należność pieniężną (powyżej 200 tysięcy zł). Nie sposób zgodzić się ponadto z tezą skarżącej, że stosowanie reguł ustalania wynagrodzenia przewidzianych w rozporządzeniu, powinno przebiegać automatycznie. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 138n § 3 O.p., do kwestii ustalania wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów z tytułu wykonywania czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przepisy rozporządzenia znajdują odpowiednie zastosowanie co oznacza, że mogą być stosowane wprost, z odpowiednimi modyfikacjami, bądź w ogóle nie mieć zastosowania. Na marginesie podkreślenia wymaga, iż przyjęcie tezy skarżącej, przy jednoczesnym ustaleniu, że sprawa w której występowała, niewątpliwie nie była sprawą dotyczącą należności pieniężnej, skutkowałoby zastosowanie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z którego wynika, że kwota wynagrodzenia w pozostałych sprawach wynosi 240 zł., a więc mniej niż przyznał organ niniejszej sprawie. Tak więc akceptacja błędnej konstatacji skarżącej, oznaczałoby w praktyce brak możliwości określenia wynagrodzenia adekwatnego do nakładu pracy w tak zwanych "pozostałych sprawach", w których dany pełnomocnik podjąłby liczne i wymagające znacznych nakładów pracy czynności. Proste, bez modyfikacji zastosowanie przepisów rozporządzenia w takiej sytuacji, umożliwiałoby przyznanie rażąco niskiego wynagrodzenia, w porównaniu do podjętych przez pełnomocnika działań. Należy przy tym odnotować, że przewidziane w rozporządzeniu stawki "widełkowe" (§ 3 ust. 1 pkt 1) dotyczą kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które to postępowanie cechuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego), a przede wszystkim, co wydaje się najbardziej istotne, stan faktyczny sprawy ustalany jest jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Pomimo tego, że obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa w zasadzie na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że na podatniku ciąży obowiązek współdziałania w tym zakresie, który to obowiązek w sprawach takich jak niniejsza, realizuje w istocie tymczasowy pełnomocnik szczególny. Tak więc możliwe są sytuacje, w których znaczny nakład starań i pracy pełnomocnika nie będzie pozostawał w związku z określeniem należności pieniężnej (na przykład samoobliczenie podatnika okaże się prawidłowe), co będzie wiadomo dopiero po zakończeniu postępowania, a więc i po wykonaniu pracy przez pełnomocnika. Co już zasygnalizowano, sztywne przenoszenie zasad rozporządzenia na grunt ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, mogłoby powodować określenie wynagrodzenia rażąco niskiego w stosunku do zaangażowania pełnomocnika. Poza tym udział w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) takiego pełnomocnika może być ograniczony w czasie, skoro – jak to wynika z art. 138m § 1 O.p. – wyznaczenie ma miejsce do czasu ustanowenia kuratora przez sąd. Wszystko to przemawia za przyjęciem, że "odpowiednie" stosowanie do wynagrodzenia i kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego – przepisów rozporządzenia, winno być stosowaniem tych przepisów z modyfikacjami, polegającymi na uwzględnieniu (miarkowaniu) w każdej sprawie jej charakteru, nakładu pracy pełnomocnika oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sporawy. Stanowisko, że organ, przy uwzględnieniu szczególnej pozycji prawnej pełnomocnika, ma prawo miarkować przysługujące mu wynagrodzenie i odstąpić od stawek określonych w przepisach rozporządzenia, było już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi podniesiono, że sytuacje taką uzasadnia, w zależności od okoliczności sprawy, m.in. okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień jego zaangażowania i aktywności w toku postępowania, charakter podjętych czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, LEX nr 2395886). W orzecznictwie, m.in. we wskazanym wyroku WSA w Warszawie, zwrócono zasadnie uwagę także na ten aspekt, że tymczasowy pełnomocnik szczególny powoływany jest niewątpliwie w interesie organu, który chce podjąć określone czynności wobec podatnika. Odnosząc się do okoliczności sprawy, to trzeba zwrócić uwagę, że radca prawny M. P., będąc tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym spółki z o.o. A w postępowaniu dotyczącym straty podatkowej tego podatnika za 2012 r., poza reprezentacją formalną podatnika dla celów doręczeń, podjęła trzy czynności – dokonała przeglądu akt, wystąpiła do banków i sporządziła upoważnienie dla organu. W kontekście powyższego nie może budzić wątpliwości, że tak z prawnego, jak i faktycznego puntu widzenia, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe. Z powyższych powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.