I SA/Wr 1196/04

Dnia 10 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.- K. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...]r. Nr [...], umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Podatniczka wniosła o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzja umarzającą powołując się na art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i twierdząc, że organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały jej prawo do odliczenia od podatku za 2002 rok, kwoty stanowiącej 19% z kwoty wydatkowanej na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Podatniczka powołała się na korzystną dla siebie interpretację przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która została zamieszczona w Gazecie Prawnej z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. uznał, że przytoczone we wniosku okoliczności nie dają podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wywodził, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 jako podstawę wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną wskazuje, wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję. Podkreślono, że okolicznością faktyczną jest zdarzenie niezależne od treści przepisu, a tym bardziej niezależne od wykładni przepisu. Zatem korzystna interpretacja przepisów, na którą podatniczka powołała się we wniosku, nie jest nową okolicznością faktyczną w sprawie w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie istniała ona w chwili wydania decyzji ostatecznej przez Urząd Skarbowy. W złożonym odwołaniu podatniczka wywodziła, że decyzja jest dla niej krzywdząca, gdyż nie uwzględnia odliczenia kwoty wydatkowanej na wykończenie lokalu mieszkalnego w roku 2002, a jej zdaniem przysługiwała jej z tego tytułu ulga podatkowa. Zatem strona uważa, że jako podatnik ma prawo wskazać korzystną dla siebie interpretację i nie zrozumiałe jest dla niej to, że odmienna wykładnia przepisów prawa nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wywodził, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma charakter nadzwyczajny i jest zasadniczym odstępstwem od przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności oraz ustawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Polega ona na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z tego powodu, że postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji było wadliwe. Wadliwość ta może wynikać wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego bądź naruszenia uprawnień strony tego postępowania. Innymi słowy decyzja ostateczna - po wznowieniu postępowania - może być uznana za wadliwą w wyniku wady procesowej, a nie merytorycznej samej decyzji, czyli nie ze względu na dokonaną w tej decyzji ocenę materiału dowodowego, czy też interpretację przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby nastąpiło wznowienie postępowania. Okoliczności faktyczne, a także dowody, które mogą dawać podstawę do wznowienia postępowania muszą być nowe, ale równocześnie musiały istnieć w chwili wydania decyzji. Nie chodzi zatem o odnalezienie nowych dowodów , czy ujawnienie nowych okoliczności, które zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej, ale o takie dowody i okoliczności, które w chwili wydania decyzji istniały, a jedynie nie były znane organowi wydającemu decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że okolicznością faktyczną jest zdarzenie niezależne od treści przepisu, a tym bardziej od wykładni przepisu. Jego zdaniem odmienna interpretacja przepisu art.4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 200lr. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zamieszczona w Gazecie Prawnej z dnia [...]., na którą powołuje się strona nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem, w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaś podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzje podatniczka wywodziła, że spełnia warunki do kontynuowania prawa do odliczenia od podatku wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego na zasadach obowiązujących do końca 2002r i wnosiła u uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. "Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z 20.05.2003 sygn. akt III SA 2367/01 LEX nr 145008). Wobec tego, w niniejszej sprawie, dopóki nie stwierdzono wystąpienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji Podatkowej nie było możliwe podważanie prawidłowości decyzji ostatecznej, a więc badanie czy skarżącej przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Tak więc także kontrola sądowa ograniczona była do ustalenia czy organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i orzekły w zakresie występowania podstaw do wznowienia postępowania. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada ogólna trwałości decyzji podatkowych ustanowiona w art. 128 ordynacji podatkowej. Treścią zasady ogólnej trwałości ostatecznych decyzji podatkowych jest to, że mogą one być wzruszane tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. "Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego" (wyrok NSA z 15.01.2003 sygn. akt III SA 334/01 Biul.Skarb. 2003/4/28). Wobec tego w orzecznictwie i doktrynie od dawna utrwalony został pogląd, że katalog podstaw do wznowienia postępowania nie może być interpretowany rozszerzająco. Skarżąca, jako podstawę swojego wniosku powołała na nową, odmienną od zastosowanej przez organy podatkowe wykładnię przepisów ogłoszoną w prasie. Przepis art. 240 Ordynacji Podatkowej nie przewiduje takiej podstawy do wznowienia postępowania. Zgodnie z utrwalonymi poglądami "Zmiana interpretacji konkretnego przepisu prawa nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją. W szczególności zmiana taka nie jest ani istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który ją wydał."( wyrok NSA z 09.04.2003 r. sygn. akt III SA 1970/01 LEX nr 146110) Także "Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać wyroku Sądu Najwyższego, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez Sąd Najwyższy, a także stanowisko zawarte w wyroku NSA nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania" (wyrok NSA z 19.03.2003 sygn. akt III SA 1463/01 Biul.Skarb. 2004/1/21) Skarżąca wskazała wprawdzie art. 240 § 1 pkt 5 jako podstawę prawną swojego wniosku ale nie wykazała spełnienia się zawartych w nim warunków. Przede wszystkim należy podkreślić, że publikacja prasowa nie jest okolicznością faktyczną istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Jest to wyłącznie wyraz poglądów autora publikacji w żadnym razie nie wiążący dla organów skarbowych, które na potrzeby postępowań podatkowych samodzielnie interpretują prawo. "Okolicznościami faktycznymi [w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej] są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, czyli zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a co za tym idzie, i od wykładni prawa" (Komorniczak K. "Wznowienie postępowania - na podstawie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów". Dor.Podat. 1999/11/17 - t.1) Nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami w tym znaczeniu było by np. przywołanie nowych faktów dotyczących poniesionych wydatków. "Zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polegać będzie na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Nie będzie uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy." (Guzek L. "Wznowienie postępowania podatkowego M.Podat. 2001/8/19 - t.9). Tak więc, skoro skarżąca nie wykazała występowania przywołanej we wniosku podstawy wznowienia postępowania, a przytoczone okoliczności nie wskazują także na istnienie innych podstaw nie było możliwości zmiany w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.