I SA/Wr 1196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marek Olejnik Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ pierwszej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 2 ust.1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, 4, 8, 8b pkt 10 i ust. 8e, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 4, 11 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, kart, starterów, skupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług naprawy telefonów komórkowych. Podatnik prowadził cztery stacjonarne sklepy, sklep internetowy, a także dokonywał transakcji na portalu aukcyjnym B oraz z wykorzystaniem wielu stron internetowych. Sprzedaż dokumentował paragonami emitowanymi przez kasy fiskalne i fakturami VAT. Jako wykorzystywane w działalności gospodarczej zgłosił dwa rachunki bankowe: "C" w D S.A. Oddział w K. i "E" w D S.A. Centrum Obsługi E. Przeprowadzone u podatnika: kontrola oraz postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości, zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, co znalazło potwierdzenie w ww. decyzji Naczelnika US, w której dokonano rozliczeń VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2004 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. Organ I instancji określił bowiem: – zawyżenie podatku naliczonego za VI 2004 r. i zaniżenie podatku naliczonego za VII 2004 r. o kwotę 3,43 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego za X 2004 r. i zaniżenie za XI 2004 r. o kwotę 18,44 zł. przez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z następujących faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych: nr [...] z [...].06.2004 r. wartość netto 15,61 z, VAT 3,43 zł, termin płatności [...].07.2004 r. (ujęta w rejestrze zakupu za VI 2004 r.) oraz nr [...] z dnia [...].10.2004 r. wartość netto 167,02 zł, VAT 18,44 zł – termin płatności [...].11.2004 r. (ujęta w rejestrze zakupów za X 2004 r.) Jako podstawę prawną organ powołał art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 543 za zm. – dalej: ustawa o VAT); – zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego na fakturze z dnia [...].11.2004 r. nr [...] (kwota netto 152,73 zł VAT 27,54 zł) dokumentującej zakup paliwa do Fiata [...] (samochód osobowy). Jako podstawę prawną powołano art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. – zaniżenia podatku należnego za VI 2004 r. o kwotę 234,43 zł przez nieujęcie w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za VI 2004 r. faktury nr [...] z dnia [...].06.2004 dokumentującej sprzedaż spółce z o.o. "F" z/s G. urządzenia [...] za kwotę netto 1065,57 z i VAT 234,43 zł – naruszając przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, – zaniżenia podatku naliczonego za VI 2004 r. o 12,71 zł, za VII 2004 r. o kwotę 16,50 zł, za VIII 2004 r. 19,94 zł, za IX 2004 r. o 9,03 zł, za X 2004 r. o 7,21 zł, za XI 2004 r. o 7,21 zł i za XII 2004 r. o 10,83 zł, przez nieujęcie w deklaracji i rejestrze sprzedaży VAT należności pobranych z tytułu przesłania kontrahentom towarów pocztą (koszty przesyłek pocztowych) – ustalono to porównując treść wydruków operacji bankowych – wpłaty na rachunek w D E z zapisami w rejestrze sprzedaży VAT; podstawa prawna art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – zaniżenie w XI 2004 r. wartości netto sprzedaży o 248,40 zł i VAT 54,65 zł (liczone rachunkiem w stu) przez niewłaściwe ustalenie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży spółce cywilnej "G" A. R., A. P. w S. urządzenia serwisowego [...] z usługa aktualizacji (faktura nr [...] z dnia [...].04.2005 r. wartość netto 811,94 zł i VAT 178,63 zł); z tytułu tej transakcji spółka dokonał częściowej zapłaty w kwocie 3003,05 zł przelewem bankowym z [...].11.2004 r. Jako podstawę prawną wskazano art. 19 ust. 1 i ust 11 ustawy o VAT; – zaniżenie podatku należnego poprzez nieewidencjonowanie pełnej sprzedaży. Ponieważ decyzja wydana została po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, tj. po dniu [...] grudnia 2010 r., organ pierwszej instancji wyjaśnił, że określone niniejszą decyzją zobowiązania (nadwyżki) za te okresy nie przedawniły się, gdyż - zgodnie z art. 70 § 8 O.p. - zostały zabezpieczone hipoteką przed upływem terminu ich przedawnienia. Na wniosek Naczelnika US, Sąd Rejonowy w W. VII Wydział Ksiąg Wieczystych, zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r., poinformował o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej kaucyjnej z tytułu wierzytelności w VAT, na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z [...] marca 2009 r. i decyzji z [...] marca 2009 r. o określeniu oraz zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT. Następnie organ wskazał, że w toku kontroli i postępowania podatkowego ujawniono fakt nieewidencjonowania sprzedaży ustalono bowiem, że podatnik: - nie zachował chronologii wystawiania faktur, dublował numery faktur dodając litery "a", "k", nie okazał wszystkich faktur za miesiące: I, III-VI, XI i XII 2004 r., - nie okazał także paragonów fiskalnych za okres [...]-[...].02.2004 r. wskazując, że się nie zachowały. Nie dał organ wiary wyjaśnieniom podatnika, że wskazane przez organ faktury nie istnieją, gdyż wadliwie działający programem do wystawiania faktur sam automatycznie nadawał fakturom błędne numery. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony stwierdzono, że część faktur była wystawiona. Ustalono także, że należności za czynności wykonane w ramach działalności gospodarczej wpływały na inne niż wskazane przez podatnika rachunki bankowe, tj. na rachunki: (1) w H Oddział W. i (2) I S.A. Oddział W.. Po bezskutecznych wezwaniach o przedstawienie obrotów na tych rachunkach, organ podatkowy wystąpił o udostepnienie tych danych do banków, w trybie art. 182 - 184 O.p. Następnie w wyniku zestawienia wpływów na rachunki podatnika (bez wpłat własnych) i porównania ich z zadeklarowanymi obrotami, stwierdzono, że na rachunki podatnika wpłynęła kwota 1.158.447,18 zł, a do opodatkowania wg 22% stawki VAT zadeklarował sprzedaż w kwocie 360.185 zł (wpływy na rachunki w H i I wynosiły 1.015.252,70 zł.) Za mało wiarygodne organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony, że wpłaty na ww. dwa rachunki bankowe nie są związane z działalnością gospodarczą, są to rozliczenia prywatne. Ponadto organ sporządził zestawienie operacji na rachunku bankowym E, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży. Obejmuje ono operacje dokonane w okresie od VI do XII 2004 r. na łączną kwotę 29.201,50 zł. Z ustaleń organu wynika również, że na rachunek podatnika w H wpłat dokonywały: podmioty gospodarcze, które są kontrahentami podatnika oraz firma kurierska J sp. z o.o. z tyt. usług kurierskich i transportowych świadczonych w ramach umowy z dnia [...].08.2004 r., zawartej z podatnikiem, w której wskazano ten rachunek bankowy. Podawane przez wpłacających tytuły wpłat to nazwy lub skróty nazw związane z asortymentem oferowanym przez podatnika, takie nazwy powtarzały się też na paragonach i fakturach wystawianych przez podatnika. Organ stwierdził także brak dokumentów sprzedaży, które można powiązać z wpływami na rachunek w H ([...] poz.), podatnik nie przedłożył takich dowodów, przesłuchany trzykrotnie jako strona (w dniach: [...].12.2007 r, [...].11.2008 r. i [...].02.2009 r.) twierdził, że były to rachunki na których dokonywał operacji prywatnych nie dotyczących działalności gospodarczej, wpływy dotyczyły rozliczeń ze znajomymi z tytułu wspólnych imprez, wyjazdów, rozliczenia pożyczek oraz sprzedaży odziedziczonej kolekcji znaczków, a także rzeczy używanych przez podatnika prywatnie w tym sprzętu elektronicznego. W związku z wyjaśnieniem strony, organ I instancji przeprowadzał szereg czynności sprawdzających u osób dokonujących wpłat i kontrahentów strony oraz przesłuchał te osoby, celem potwierdzenia wyjaśnień strony. W wyniku tych czynności organ podatkowy stwierdził, że większość świadków potwierdzała, że zakupy dotyczył telefonów komórkowych, akcesoriów do tych telefonów nowych lub używanych i miały związek z działalnością gospodarczą. Tylko w dwóch przypadkach świadkowie zeznali (p. K. I p. G.), że przedmiotem transakcji były znaczki pocztowe. Świadkowie zeznawali, że wpłaty były potwierdzane paragonami lub fakturami, ale nie pamiętają tego. Jeśli nie pamiętali transakcji, niejednokrotnie stwierdzali, że zakup mógł dotyczyć telefonów lub akcesoriów i że był to towar nowy. Zeznawali też, że prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, naprawy telefonów komórkowych lub pracują w firmach z tej branży. W ocenie organu I instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że dokonane na rachunki bankowe podatnika wpłaty dotyczyły sprzedaży nowych i używanych telefonów komórkowych i akcesoriów. Organ zaznaczył, że w zakresie działalności podatnika była też sprzedaż telefonów używanych. Odległy czas i zakres sprzedaży rzeczy prywatnych, tożsamy z działalnością strony, nie pozwolił ustalić czy wpłaty za towar używany dotyczyły rzeczy prywatnych, czy nie, a działania strony nie pozwoliły na taki podział, gdyż twierdziła, że tylko parę wpłat dotyczy działalności gospodarczej. Takim wyjaśnieniom organ podatkowy nie mógł dać wiary, gdyż podatnik działał nie zachowując porządku i zasad obowiązujących przedsiębiorców. Sprzedając towar prywatny, tożsamy z handlowym, strona winna zachować szczególną staranność w ewidencjonowaniu i dokumentowaniu tej sprzedaży. Strona zaś zasłaniała nie niepamięcią i brakiem obowiązku posiadania dokumentów, co sprawie wrażenie zaciemniania obrazu rzeczywistej działalności. Uwzględniając powyższe organ uznał, że wpłaty na konto w H (zał. nr [...] do decyzji), I (zał. nr [...] do decyzji) oraz na rachunek E w Banku D (tabela str. [...]-[...] decyzji) dotyczą sprzedaży towarów handlowych i polegają opodatkowaniu. W konsekwencji przyjęto, że podatnik nie opodatkował wpływów w kwocie: 29.201,50 zł (rachunek E w D) str. [...]-[...] decyzji), 386.862,87 zł (H Bank ( zał. nr [...]) oraz 167.292,10 zł (I) zał. nr. [...]). Organ wskazał także, że do rozliczenia za miesiące od I – do IV 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 , poz. 50 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), a do rozliczenia za miesiące od V-XII 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Na stronach [...]-[...] decyzji organ I instancji przedstawił wyliczone kwoty podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące od I-XIII 2004 r. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, organ drugiej instancji decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Na wstępie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie tylko z przyczyn wskazanych przez organ pierwszej instancji, ale także z uwagi na przedstawienie podatnikowi - [...] sierpnia 2009 r. - zarzutu popełnienia przestępstwa w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w VAT za 2004 r. Organ odwoławczy przywołał rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji odnośnie podatku naliczonego i należnego w części niespornej między stronami i stwierdził, że spór sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania niezaewidencjonowania całej sprzedaży towarów handlowych, w szczególności oceny, czy dokonane przez osoby trzecie wpłaty na prywatne rachunki bankowe podatnika mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ drugiej instancji w pełni podzielił ustalenia przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Za niebudzący wątpliwości uznał fakt posiadania przez podatnika czterech rachunków bankowych "czynnych", z których dwa wskazał on jako związane z działalnością gospodarczą. Ocenił, że na wszystkie cztery rachunki odnotowano wpływy wynikające z transakcji dokonywanych z różnymi podmiotami (osobami trzecimi) w sposób częstotliwy i o znacznej łącznej wartości. Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowo zebrał oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy. Według organu, analiza wyciągów bankowych pokazuje, że podatnik otrzymywał regularnie wpłaty od osób trzecich, od K, firm kurierskich: L sp. z o. o. i J sp. z o. o. tytułem płatności za przesyłki pobraniowe (kwoty wpłacane przez kupujących zawierały koszty przesyłki). W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko przedstawione w kwestionowanej decyzji. Organ zauważył, że Naczelnik US podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, m.in. przeprowadził czynności sprawdzające, dowody z zeznań świadków i wyjaśnień strony, analizę obrotów na rachunkach bankowych, która pozwoliła wszechstronnie ocenić stan faktyczny sprawy. Podkreślił, że bezpośrednią przyczyną - odmiennego od dokonanego przez stronę - wymiaru VAT za I-XII 2004 r. była stwierdzona i wykazana przez organ pierwszej instancji nierzetelność urządzeń księgowych. Organ odwoławczy kontynuował, że wstępnym ustaleniem organu pierwszej instancji, wynikającym z oględzin ewidencji i dowodów źródłowych, była rozbieżność między kwotą wpłat na rachunki bankowe podatnika a zaewidencjonowaną sprzedażą. Wskazał, że różnic tych strona nie potrafiła wyjaśnić mimo wielokrotnych wezwań. W ocenie organu, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które umożliwiałyby identyfikację operacji gospodarczych i uwiarygodniły ich zaistnienie. Wnioski wywiedzione przez organ I instancji są - według Dyrektora IS - słuszne. Skoro bowiem podatnik utrzymuje, że wpływy na rachunki w H i I były wpłatami prywatnymi, to powinien dopełnić starań, aby fakt ten udokumentować, szczególnie w sytuacji, gdy prowadzi na tak dużą skalę działalność gospodarczą. Złożone w toku postępowania odwoławczego, po raz wtóry, wnioski o włączenie do materiału dowodowego paragonów z kas fiskalnych i formułowanie tezy, że przeprowadzenie tych dowodów ma znaczenie w sprawie, organ odwoławczy uznał za próbę skomplikowania postępowania i jego przedłużenia. Wyjaśnił, że podatnik nie wskazał nowych okoliczności i że dowody te były analizowane przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż organ I instancji zauważył, że podatnik nie wykazał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek organ nie powołał art. 23 § 2 i art. 193 O.p., pomimo zebrania materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie stanowiska o możliwości odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, to faktycznie ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Brak powołania podstawy prawnej jest wadą, która nie uzasadnia uchylenia decyzji. W kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji a załącznikami do decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wnikliwa lektura uzasadnienia pozwala stwierdzić, że najpierw dokonano wstępnej analizy wpływów na wszystkich rachunkach bankowych, co pozwoliło pomocniczo ustalić ramową wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. W załącznikach wymienione zostały natomiast pozycje wpłat kontrahentów na rachunki w H i I, które organ I instancji uznał za uzyskane z działalności gospodarczej i nie wykazane do opodatkowania. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił (zinterpretował) relacje na linii uzasadnienie decyzji i załączniki do decyzji. Organ wyjaśnił, że odnośnie części wpłat nie można było ustalić, czy dotyczyły one towarów handlowych, dlatego też - tłumacząc wątpliwości na korzyść podatnika - nie objęto ich opodatkowaniem. Odnośnie zarzutu ujęcia w decyzji ustaleń dotyczących całego 2004 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie w VAT określane jest za poszczególne miesiące, co czyni decyzję nieczytelną i narusza zasadę zaufania do organu, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji określił w decyzji nadwyżki i zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie takie jest - zdaniem organu - kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy i taka jego formuła znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ma prawo żądać od podatnika przedstawienia dokumentów bankowych. Może także żądać tych dokumentów od banku bezpośrednio, gdy (1) z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika potrzeba uzyskania takich danych oraz (2) gdy podatnik, wcześniej wezwany do udzielenia informacji albo do upoważnienia organu do wystąpienia do banku, nie udzielił tych informacji lub nie upoważnił organu podatkowego. Twierdzenie, że organ podatkowy uzyskał informacje o obrotach na rachunkach podatnika z naruszeniem trybu przewidzianego w przepisach O. p. Dyrektor IS uznał za bezpodstawne. Według organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisu art. 191 O.p. dokonując oceny dowodów w zakresie wpłat na rachunki bankowe podatnika, kierował się bowiem tytułami tych wpłat. Gdy opis tytułu wpłaty na rachunek podatnika był niejasny lub skrótowy posiłkował się, oprócz nazewnictwa używanego przez podatnika na fakturach, także wyszukiwarką internetową M. Pomimo różnych znaczeń danego pojęcia organ I instancji przyjmował te, które odpowiadały nazwom telefonów komórkowych, części i akcesoriów do takich telefonów. Uwzględniał także status podmiotów dokonujących wpłaty, a także uwzględniał zeznania świadków. Nie podzielił organ II instancji zarzutów dotyczących sugerującego formułowania wezwań do świadków, przez wskazywanie w wezwaniach, że chodzi o dokonywane wpłaty z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a nie o wpłaty o charakterze prywatnym. Organ odwoławczy nie podzielił też twierdzeń podatnika o niepełnych ustaleniach co do sprzedaży znaczków i dokumentów pochodzących z [...] oraz rzeczy osobistych podatnika. Podatnik nie określił bowiem szczegółowo tych rzeczy i dokumentów. Nie przedstawił ich zestawienia. Także zeznania świadków nie pozwoliły na zidentyfikowanie takich transakcji. Ciężar wykazania, że istotnie podatnik sprzedawał takie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, spoczywał na podatniku. Nie stwierdził organ odwoławczy przewlekłości postępowania. W jego opinii, czas trwania postępowania wynikał z charakteru sprawy i konieczności przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, a strona była informowana o nowym terminie załatwienia sprawy. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez procedowanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie. Wskazał, że organ nie określił, która z wymienionych przesłanek spowodowała, że zobowiązania nie są przedawnione, tj. czy zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązanie uległo przedawnianiu i może być egzekwowane tylko z przedmiotu zabezpieczenia, czy za skuteczne uznano przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2) art. 234 O.p przez wydanie decyzji na niekorzyść strony. Decyzja organu odwoławczego pogorszyła bowiem sytuację podatnika przez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3) art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez wydanie decyzji bez pełnej postawy prawnej oraz niespójność uzasadnienia z sentencją. Brak w decyzji organu pierwszej instancji wskazania na nierzetelność ewidencji (art. 193 § 4 O.p.) i brak wskazania, czy organ w sprawie zastosował przepis art. 23 § 1 O.p. (szacowanie) czy art. 23 § 2 O.p. 4) art. 121 i art. 124 O.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, która nie realizuje zasady zaufania do organów podatkowych. Za błędne uznał skarżący uzasadnienie, w którym przytaczane są zeznania świadków i oświadczenia kontrahentów nie dotyczące rozpoznawanej sprawy (dot. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I-XII 2004 r.) oraz opisywane ustalenia i obliczenia dotyczące wcześniejszego roku podatkowego. 5) art. 180 w związku z art. 182 - 184 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem. Skarżący zarzucił, że występując do H organ podatkowy nie zachował obowiązującej procedury, gdyż wezwania kierowane do podatnika o udostępnienie danych z rachunku bankowego były podpisane przez pracowników, a nie przez Naczelnika US. W wezwaniach tych brak jest także właściwego pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania - wskazano tylko na utrudnienia wykonywania kontroli podatkowej zagrożone grzywną. 6) art. 120-122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: – gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny i bezkrytyczny, mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wszystkie kwoty wpływające na rachunki bankowe skarżącego są przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym wg 22% stawki VAT; – skoncentrowanie się w postępowaniu i uzasadnieniu decyzji wyłącznie na wpływach na rachunki bankowe; – błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza zeznań świadków, i przyjęcie, że stosunki łączące strony były pozorne, w sytuacji, gdy zamiarem stron było częste dokonywanie transakcji prywatnych, grzecznościowych, nie związanych z działalnością gospodarczą; – sugerowanie w kierowanych do świadków wezwaniach, że dotyczą one firmy "A", a nie J. P.; – pominięcie zeznań świadków, którzy wskazywali, że transakcja miała charakter koleżeńskiej przysługi i nie była dokonywana w ramach działalności. 7) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i ustawy o VAT przez zaliczenie zbywania majątku prywatnego do działalności gospodarczej; 8) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez opodatkowanie stawką 22% dostawy przedmiotów osobistych, spełniających definicję towaru używanego; 9) art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego pominięcie w sprawie; 10) art. 2 ust. 1 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 577/13 skargę uwzględnił. Uchylając zaskarżoną decyzję, na wstępie WSA stwierdził, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie uzasadnił faktycznie i prawnie każdego z okresów rozliczeniowych, a organ odwoławczy zaakceptował takie rozstrzygnięcie, utrzymując decyzję w mocy. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając zobowiązania skarżącego w VAT za poszczególne miesiące 2004 r., nie wskazał które z zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów odnoszą się i w jakim zakresie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z tych dowodów uznano za wiarygodne, którym i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Ponadto za zasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 182 – 184 O.p. przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku w H, stwierdzając, że wobec niezachowania procedury w odniesieniu do wyciągu z rachunku bankowego podatnika, rachunek ten nie mógł być w świetle art. 180 O.p. dowodem w sprawie. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 41/14 uchylił wyrok WSA wskazując na wstępie, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych uznał, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, że na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za 2004 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego także innej, niż podana w decyzji organu pierwszej instancji, przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnianiu, nie naruszało przepisu art. 234 O.p. Dalej NSA wskazał, iż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.182 § 1 i art. 183 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 182 – 184 tej ostatniej ustawy przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku skarżącego w H. Za nieprawidłowe uznał NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji, że naczelnik urzędu skarbowego ma kompetencję wyłączną nie tylko do wystąpienia z żądaniem do instytucji finansowych o udzielenie informacji, o których mowa w art. 182 § 1 O. p. ale także, że ma kompetencję wyłączną do uprzedniego wystąpienia do podatnika o udzielenie informacji z tego zakresu. W ocenie Sądu kasacyjnego wykładnia nie tylko gramatyczna, ale i systemowa wewnętrzna przemawia za tym, że nie ma uzasadnienia uznanie, że warunkiem skuteczności wystąpienia przez naczelnika urzędu skarbowego z żądaniem określonym w art. 182 O.p. jest tylko uprzednie wystąpienie przez ten organ do podatnika z żądaniem udzielenia informacji, o których mowa w tym przepisie. Ponadto nie znalazł NSA uzasadnienia dla przyjęcia, iż z decyzji organów nie wynikało odnośnie do których okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji i w jaki sposób za te okresy rozliczeniowe określono podstawę opodatkowania, czy zgodnie z art. 23 § 1 czy z art. 23 § 2 O. p., która to kwestia została wyraźnie wyartykułowana na stronie 28 decyzji organu odwoławczego poprzez wskazanie, że podstawa opodatkowania określna została w oparciu o art. 23 § 2 O. p. W decyzji organu pierwszej instancji, do ustaleń których organ odwoławczy się odwołał, wskazano w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych jakie kwoty i od kogo podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży i o jaką kwotę w związku z tym zaniżył wartość sprzedaży. Słusznie więc skarżący organ zarzuca, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji z zaskarżonej decyzji wynika odnośnie do których okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji, w jakim zakresie oraz na jakiej podstawie prawnej określona została podstawa opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych wyżej przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest, z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 41/14. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji WSA we Wrocławiu, związany stanowiskiem NSA, uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione, a zaskarżoną decyzję ocenia jako prawidłową i podjętą w ramach poprawnie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zaś materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (jak i odpowiadające im regulacje poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Decyzja organu drugiej instancji, poprzedzona tożsamą w ocenie dowodów oraz prawnopodatkowej sytuacji w jakiej znalazł się skarżący decyzją organu pierwszej instancji, obszernie przeanalizowała i oceniła kwestię rozliczeń podatku VAT, wykazując liczne nieprawidłowości których dopuścił się skarżący zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. O ile jednak kwestie dotyczące podatku naliczonego nie zostały przez podatnika zakwestionowane, o tyle sporne pozostały ustalenia organów podatkowych dotyczące podatku należnego, w tym przede wszystkim w zakresie prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży towarów handlowych za 2004 r. Nim jednak przyjdzie Sądowi oceniać zarzuty materialnoprawne dotyczące powyższych zagadnień należy krótko odnieść się do leżących u podstaw przeprowadzonego postępowania problemów proceduralnych. Zwięzłe rozważania Sądu w tym zakresie znajdują swoje uzasadnienie w treści wskazanego powyżej wyroku NSA, a zatem znaczne rozbudowanie tej problematyki stanowiłoby de facto powtórzenie zajętego stanowiska Sądu II instancji, którym tutejszy Sąd jest związany. Niezbędnym jest wskazanie, że w przedmiotowej sprawie NSA wyraźnie stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom regulującym prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a jego ocena zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Przechodząc do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, dotyczących przede wszystkim gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego, jak i sporządzenia uzasadnienia decyzji wbrew wymogom art. 210 § 1 O.p., należy je uznać za nieuzasadnione. Wbrew zarzutom strony skarżącej dotyczącym naruszenia art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O. p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej oraz istnienia niespójności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem decyzji, sąd – tak jak NSA w uzasadnieniu powołanego wyroku – stwierdza, że decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych wyżej przepisach. Obejmując jedną decyzją więcej niż jeden okres rozliczeniowy, organ pierwszej instancji w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazał z jakich tytułów, w odniesieniu do jakich kwot strona zaniżyła podstawę opodatkowania, wskazując przy tym dlaczego uznano za niewiarygodne twierdzenia niektórych świadków i strony, by należności te nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W załącznikach do decyzji, które stanowią integralną część decyzji, wyszczególniając wpływy na poszczególne rachunki prowadzone na nazwisko skarżącego organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał tytuł przelewu, od kogo dana kwota była i jaka jest podstawa opodatkowania. Ustalenia te przyjął też organ odwoławczy za podstawę swojej decyzji. To, że w przelewach tych, w niektórych pojedynczych przypadkach nie sprecyzowano dokładnie podstawy przekazania danej kwoty nie oznacza, że to ewentualne uchybienie organu w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To podatnik bowiem w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego. Z decyzji organów obu instancji wynika też w jakich okresach i dlaczego uznano, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony. Z decyzji obu organów wynika w jakim zakresie i dlaczego stwierdzono nieprawidłowości co do podatku naliczonego, w jakich kwotach i z jakich tytułów skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny, czy były przesłanki do uznania ksiąg za nierzetelne. Organy wskazały w jaki sposób doszło do określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Z decyzji da się też wyczytać jaka wielkość sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych znajduje odzwierciedlenie w przedstawionych przez skarżącego ewidencjach i dowodach księgowych, a jaką organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania. Wynika też z nich jaką wielkość podatku naliczonego organ przyjął w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jaka jest podstawa opodatkowania i podatek w tych okresach. Będąc związanym rozstrzygnięciem NSA nie dopatrzył się Sąd również naruszenia przepisów art. 180 w zw. z art. 182 – 184 O.p. polegającym na oparciu rozstrzygnięcia decyzji na dowodach sprzecznych z prawem, podzielając w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA, w którym Sąd ten stwierdził, że z treści przepisów art. 182 § 1 oraz art. 183 O.p. nie sposób wysnuć wniosku, jak tego chce skarżący, że naczelnik urzędu skarbowego ma kompetencję wyłączną nie tylko do wystąpienia z żądaniem do instytucji finansowych o udzielenie informacji, o których mowa w art. 182 § 1 O. p., ale także, że ma kompetencję wyłączną do uprzedniego wystąpienia do podatnika o udzielenie informacji z tego zakresu. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony odnośnie wydania decyzji podatkowej bez określenia podstawy opodatkowania. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że na str. [...] i [...] decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano bowiem, że podstawa opodatkowania określona została w oparciu o art. 23 § 2 O. p. i uzasadniono dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na stronie [...] zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie wykazywał w prowadzonej dokumentacji rzeczywistego obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych wskazując przy tym, że omówiono to w niniejszej decyzji oraz szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji organu pierwszej instancji, do ustaleń których organ odwoławczy się odwołał, wskazano w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych jakie kwoty i od kogo podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży i o jaką kwotę w związku z tym zaniżył wartość sprzedaży. Chcąc podsumować powyższe należy stwierdzić, iż dostrzegając pewne niedociągnięcia w kwestii przejrzystości i czytelności uzasadnienia zaskarżonej decyzji NSA ocenił pozytywnie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wskazując jednocześnie, iż rolą Sądu pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania jest ocena sprawy w kontekście jej materialnoprawnych aspektów. Jednakże, co zostanie wykazane poniżej, ocena merytorycznych okoliczności rozpoznawanego sporu, nie może w realiach niniejszej sprawy nastąpić "w oderwaniu" od przeprowadzonego postępowania podatkowego. Z tych też względów Sąd rozpoznając zarzuty materialne nie może pominąć ściśle związanych z nimi aspektów procesowych. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji zarzucił organom naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (wcześniej art. 2 ust. 1 u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że wszelkie transakcje dokonywane na rachunkach skarżącego wchodziły w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z regulacją art. 15 ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Dalej należy wskazać że z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Warto ponadto wskazać na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1). Przypomnieć należy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, starterów, skupu i sprzedaży telefonów oraz usług naprawy telefonów komórkowych i w związku z tym wskazał - jako związane z prowadzaną działalnością gospodarczą - dwa rachunki bankowe w Banku D "C" i "E". Nie ujawnił zaś dwóch kolejnych rachunków bankowych w H i I. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy obydwu instancji uznały jednak, iż rachunki te służyły do obsługi prowadzonej działalności. Zarzucając organowi naruszenie powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (jak i art. 2 ust. 1 u.p.t.u.) skarżący podnosił, że nie wszystkie otrzymywane przez niego wpłaty na rachunki bankowe dotyczą działalności gospodarczej. W szczególności kwestionował stanowisko organów, iż dwa, nieujawnione przez niego rachunki bankowe służyły do obsługi transakcji przeprowadzanych w ramach działalności gospodarczej. Wyjaśniał, że na spornych rachunkach dokonywano płatności wynikających z transakcji prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w tym z rozliczeń związanych z osobami bliskimi, jak i obrotem przedmiotami kolekcjonerskimi stanowiącymi hobby skarżącego (filatelistyka) oraz sprzedażą przedmiotów prywatnych (np. używanych komputerów, telefonów, aparatów fotograficznych). Mając na względzie treść ww. przepisów, jak i prawidłowo przeprowadzone czynności dowodowe oraz obszernie zgromadzony materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji, mając na względzie charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jej zakres i rozmiar zasadnie uznał, iż w 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. również u.p.t.u.) zaś czynności dostawy towarów dokonywane przez skarżącego podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zarówno bowiem duża częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży, posiadanie kont na portalach internetowych oraz prowadzenie trzech sklepów stacjonarnych stanowią bezsprzeczne potwierdzenie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). W opisanym stanie faktycznym, po powzięciu przez organ pierwszej instancji informacji o prowadzeniu na rzecz skarżącego rachunków bankowych niezgłoszonych przez niego jako związanych z prowadzoną działalnością koniecznym – w ocenie Sądu – okazało się ustalenie czy owe nieujawnione rachunki bankowe również służyły do obsługi finansowej tej działalności. W tym celu organ pierwszej instancji podjął szereg czynności, między innymi przeprowadził czynności sprawdzające, dowody z zeznań świadków i wyjaśnień strony, analizę obrotów na rachunkach bankowych, która pozwoliła dogłębnie ocenić stan faktyczny sprawy. Całokształt podjętych czynności i wynikające z nich wnioski potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż na spornych rachunkach bankowych regularnie przeprowadzano operacje finansowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Ustalenia te natomiast pozwalają wysnuć wniosek, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych lub też czynił to w sposób nieodpowiadający wymogom prawa. Prowadzone przez skarżącego ewidencje okazały się nieczytelne i nieprzejrzyste co skutkowało koniecznością odtworzenia większości operacji gospodarczych zrealizowanych przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym. W tym kontekście za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące przerzucania przez organy ciężaru dowodu na podatnika. Podkreślić bowiem należy, że obowiązek udzielenia organom podatkowym informacji w sprawie w pierwszej kolejności obciążał skarżącego, jako podmiotu posiadającego pełną i kompletną wiedzę o podejmowaniu czynności rodzących prawnopodatkowe konsekwencje. Nie znalazł Sąd również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 191 O.p., w świetle których organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższego przepisu dokonując oceny dowodów w zakresie wpłat na rachunki bankowe podatnika. Oczywistym jest bowiem, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie wpłat na cztery rachunki bankowe skarżącego, organ kierował się tytułami tych wpłat, zaś gdy opis tytułu wpłaty był niejasny czy też skrótowy, to również pojęciami ze słowników zawartych w sieci internetowej, posiłkując się dodatkowo przeglądarką internetową "M". W sytuacji różnych znaczeń danego pojęcia organ pierwszej instancji przyjmował te, które odpowiadały nazwom telefonów komórkowych, części i akcesoriów do takich telefonów, co również w ocenie Sądu jest postępowaniem logicznym i właściwym. Warto też wskazać, że powyższy sposób pozyskiwania informacji był jedynie uzupełnieniem materiału dowodowego, nie zaś podstawową metodą jego pozyskiwania. Zatem, w ocenie Sądu, wykazane w decyzjach organów podatkowych wpływy na wszystkie posiadane przez skarżącego rachunki bankowe stanowią wiarygodne źródło informacji o kwotach otrzymanych z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Nie widzi Sąd również podstaw dla uwzględnienia twierdzeń strony skarżącej w świetle których dużo otrzymywanych przez niego przelewów związanych było z realizowaniem hobby podatnika (filatelistyka) oraz kolekcjonowaniem wszelkich dokumentów pochodzących z [...]. Co należy zaakcentować, Sąd nie ocenia czy zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (towary używane, poprzednio art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.), jak i art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (przedmioty kolekcjonerskie) sprzedawane przez skarżącego konkretne przedmioty miały charakter kolekcjonerski i używany uprawniający do zwolnienia towarów o takim charakterze z VAT. Organy podatkowe nie negowały bowiem samego charakteru przedmiotów poprzez kwestionowanie ich cech kolekcjonerskich bądź znamion ich używania lecz wskazywały, że składane przez skarżącego wyjaśnienia w tej kwestii nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podziela to stanowisko i wskazuje jednocześnie, że skarżący przedstawiając siebie jako kolekcjonera znaczków i dokumentów historycznych nie tylko nie przedłożył organowi spisu posiadanych przez siebie zbiorów, ale również mimo wezwań organu nie udzielił stosownych wyjaśnień, które konkretnie przedmioty pochodziły ze zgromadzonej kolekcji, a które były nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży. Z treści zaś złożonych przez świadków wyjaśnień oraz protokołów czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów skarżącego wynika, że większość wpłat na konta bankowe strony skarżącej dotyczyła zakupu telefonów komórkowych i akcesoriów. Co istotne, znaczna część kontrahentów posiadała status podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z działalnością prowadzoną przez stronę. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wpłaty kontrahentów strony skarżącej na cztery analizowane konta bankowe dotyczyły w zdecydowanej większości nowych i używanych telefonów komórkowych oraz akcesoriów (odnośnie wpłat, które nasuwały wątpliwości co do charakteru towarów nie objęto ich opodatkowaniem). Jako, że przedmioty używane również wchodziły w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego to zakup przez odbiorców tych przedmiotów nie przesądzał sam w sobie o tym, że były to transakcje prywatne. Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.