I SA/Wr 1198/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi F. sp. z o. o we W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres stycznia do listopada 2001 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firm F. sp. z o.o. oraz D. S.A. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że wszystkie faktury VAT, określające jako wystawcę spółkę F. zostały wystawione na bardzo duże ilości paliwa i dotyczyły pojazdu ze wskazanym numerem rejestracyjnym. Ilości te przekraczały pojemność zbiorników paliwa samochodu. Na fakturach VAT nie było żadnej informacji o tym, że są to faktury zbiorcze, które określałyby transakcje za okres dłuższy niż 1 dzień, gdyż data sprzedaży była taka sama jak data wystawienia faktury. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 9 listopada 2006 r. w firmie F. ustalono, iż Spółka ta prowadziła w 2001 r. stację paliw przy ul. M. we W., gdzie wystawiono jedynie 3 faktury VAT na rzecz F. sp. z o.o. na łączną wartość 212,27 zł, w tym VAT 38,28 zł. Natomiast w ewidencji F. sp. z o.o. zaewidencjonowano łącznie 248 faktur, wystawionych przez F. od stycznia do listopada 2001 r. na łączna kwotę 748.941, 60 zł, w tym VAT 135.055,10 zł. W postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że różnice w ilości faktur faktycznie wystawionych przez F. a ujętych w rozliczeniu są efektem uwzględnienia faktur wystawionych przez R. Ł., pracownika F., który w postępowaniu karnym potwierdził, iż nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży paliwa. Materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec R. Ł. zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania wobec Spółki F.-P.. Stwierdzono, że faktury zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje Spółka F., za okres od stycznia do listopada 2001 r. (z wyłączeniem faktury nr 2176 z 27 lutego 2001 r. i faktury nr 3548 z dnia 30 marca 2001 r.) dokumentują transakcje sprzedaży paliwa, które nie zostały faktycznie zrealizowane, przy czym faktury nr 2176 i 3648 uznano za nierzetelne z uwagi na odmienne kwoty wykazane na oryginale i kopii faktury (na oryginale kwoty były wyższe niż na kopii). Stwierdzono również zawyżenie podatku naliczonego w każdym z miesięcy od stycznia do listopada 2001 r. z tytułu ujęcia rejestrze zakupu VAT 932 szt. faktur o łącznej wartości 419.475,41 zł netto, VAT 92.284,48 zł, na których jako wystawca wskazana została firma D. S.A. Z materiału dowodowego wynika, że w zdecydowanej większości faktury zostały wystawione na bardzo duże ilości paliwa i również dotyczyły pojazdu ze wskazanym numerem rejestracyjnym. Ilości te przekraczały pojemność zbiorników paliwa samochodu. Na fakturach VAT nie było żadnej informacji o tym, że są to faktury zbiorcze, które określałyby transakcje za okres dłuższy niż 1 dzień, gdyż data sprzedaży jest taka sama jak data wystawienia faktury. Spółka D. złożyła oświadczenie dnia 7 grudnia 2006 r. w którym stwierdziła, m.in. w posiadaniu firmy F.-P. znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na stacji paliw przy ul. T.". W oświadczeniu wskazano, że spółka D. zawiadomiła już w 2004 r. prokuraturę o popełnieniu przestępstwa przez pracowników ww. stacji. Organy podatkowe dokonując szczegółowej analizy transakcji stwierdziły, że spółka F.-P. posiada w swej ewidencji faktury, które nie znajdują potwierdzenia w ewidencji D. S.A. czyli dokumentują transakcje sprzedaży paliwa, które nie zostały faktycznie zrealizowane, tj. takie które nie zostały potwierdzone u wystawcy. Natomiast faktury, gdzie tym samym numerom faktur odpowiadają inne wartości sprzedaży, uznano za nierzetelne. Podatek naliczony z ww. faktur VAT zakwestionowano w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 123 § 1, w związku z art. 135 i art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek celowego działania pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, polegającego na doręczaniu dokumentów istotnych dla sprawy przedstawicielowi ustawowemu strony w trakcie zatrzymania, tj. w momencie, gdy strona nie miała możliwości działać za pośrednictwem swego przedstawiciela; uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego poprzez działanie w wiedzy i przekonaniu, że strona nie miała możliwości działania poprzez swojego ustawowego przedstawiciela tymczasowo aresztowanego na okres dwóch miesięcy; - art. 121 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu na skutek celowego działania pracowników organu podatkowego, polegającego na doręczaniu dokumentów istotnych dla sprawy przedstawicielowi ustawowemu strony w trakcie zatrzymania tj. w momencie, gdy strona nie miała możliwości działać za pośrednictwem swego przedstawiciela, uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego poprzez działanie w wiedzy i przekonaniu, że strona nie ma możliwości działania przez swojego ustawowego przedstawiciela tymczasowo aresztowanego na okres dwóch miesięcy; - art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym okoliczności objętych notoryjnością urzędową a związanych z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 180 § 1, w związku z art. 192 O.p. przez przyjęcie za udowodnioną okoliczności ustalonych w protokole kontroli dostarczonym prezesowi spółki A. F. w trakcie, gdy był on osobą zatrzymaną przed momentem kiedy stał się osobą tymczasową aresztowaną tj. w momencie, gdy do tej osoby nie miały dostępu inne osoby niż prowadzące dochodzenie, a tym samym okoliczności, w stosunku do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu; - art. 191 O.p. przez wydanie orzeczenia w oparciu o materiały dowodowe, które nie spełniają wymogów stawianych dowodów, a tym samym o niepełny materiał dowodowy; - art. 180 § 1, w związku z art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie domniemania z dokumentu urzędowego w stosunku do protokołu wręczonego prezesowi spółki, A. F. w dniu 14 grudnia 2007 r.; - art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie zapoznania się, przed wydaniem decyzji, z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, mimo, że strona zabiegała o to co, wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sposób kwalifikowany, a okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonej decyzji; Ponadto strona skarżąca zakwestionowała możliwość objęcia jedną decyzją 11 odrębnych spraw podatkowych bez wydania stosownego aktu w płaszczyźnie procesowej o połączeniu spraw do wspólnego rozstrzygania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie nie podzielając zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nie naruszają prawa. Głównym przedmiotem sporu między stronami jest naruszenie art. 200 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na powyższym naruszeniu strona skarżąca rozbudowuje swoją argumentację, wskazując że naruszenie to było na tyle istotne, że stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika niewątpliwie, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] (doręczonym w dniu 13 grudnia 2006 r.) wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 13 grudnia 2006 r. doręczono również spółce postanowienie z dnia [...] Nr [...] o włączeniu dowodów do postępowania podatkowego. Pismem z dnia 20 grudnia 2006 r. (data wpływu do urzędu 27 grudnia 2006 r.) radca prawny E. B. mająca pełnomocnictwo do występowania i reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi oraz do występowania w postępowaniu egzekucyjnym na mocy pełnomocnictwa z dnia 5 września 2006 r. wniosła o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, objętego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2006 r. o włączeniu dowodów do postępowania podatkowego, w związku z nieobecnością Prezesa Zarządu i Prokurenta Spółki. Uzasadnieniem powyższego był fakt, że w dniu 14 grudnia 2006 r. Prokuratura Okręgowa we W. zastosowała środek zapobiegawczy w postaci aresztu tymczasowego na okres dwóch miesięcy. Wskazano również, że na dzień złożenia ww. pisma nie było w Spółce osób uprawnionych do działania w imieniu, które mogłyby wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie zaś przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, opubl. LEX 150133). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 200 O.p., jak też art. 123 § 1, w zw. z art. 135 oraz art. 138 § 3 O.p. i art. 121 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. Strona skarżąca nie przedstawiła istotnych w skardze argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też nie zaoferowała nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że na podstawie odpisu z KRS na dzień 21 grudnia 2006 r. Spółkę F.-P. reprezentował A. F. jako prezes zarządu, jednocześnie spółka posiadała dwóch prokurentów M. F. i M. F.. Nieprawdą zatem jest, że na moment aresztowania spółka nie posiadała osoby uprawnionej do reprezentacji. Skoro zatrzymano prezesa zarządu i prokurenta, to w imieniu spółki mógł działać drugi prokurent, co zresztą uczynił ustanawiając pełnomocnika procesowego w osobach K. M. i J. M. (pełnomocnictwo doręczone za pomocą poczty wraz odwołaniem w dniu 5 stycznia 2007 r. (data nadania – 4 stycznia 2007 r.). Sąd w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł tym samym podstaw do powoływania przez organy podatkowe kuratora osoby prawnej na podstawie art. 138 § 3 O.p. Wskazany przepis daje podstawę prawną do wniesienia wniosku o ustanowienie kuratora osoby prawnej pozbawionej możliwości działania w postępowaniu podatkowym z braku organów ustawowych lub statutowych. Przy czym stosownie do art. 42 § 1 k.c. kurator osoby prawnej powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. O istnieniu takiej sytuacji w przedmiotowej sprawie nie może być mowy, z dwóch powodów. Po pierwsze organ osoby prawnej w osobie prezesa zarządu istniał tylko został tymczasowo aresztowany. Po drugie w imieniu spółki działał drugi prokurent, a następnie pełnomocnik procesowy. Pismo radcy prawnego E. B. – co przyznaje również strona skarżąca - pochodziło od osoby nieuprawnionej do działania w imieniu spółki w postępowaniu podatkowym, stąd też nie mogło być uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto wbrew temu co twierdzi strona skarżąca fakt nadania tego pisma na poczcie w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (20 grudnia 2006 r.) faktycznie uniemożliwił organowi podatkowemu pierwszej instancji zapoznanie się z jego treścią przed wydaniem decyzji. Pismo to organ podatkowy otrzymał w dniu 27 grudnia 2006 r. Postanowienie co do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone spółce w dniu 13 grudnia 2006 r. (przed zatrzymaniem prezesa zarządu i prokurenta), w tym samym dniu doręczono postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania podatkowego. Upływ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpił w dniu 20 grudnia 2006 r. W dniu 21 grudnia 2006 r. doręczono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zachowano zatem 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trudno jest zatem zarzucić organom podatkowym, że działały z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Sąd nie dostrzegł tym samym podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie Sąd zauważa, że określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2001 r. dokonano m.in. w oparciu o materiały zebrane w toku czynności sprawdzających u kontrahentów strony skarżącej, jak też dowody postępowania karnego, które włączono do akt postępowania podatkowego wyżej wskazanym postanowieniem. Takie działanie organów podatkowych nie stoi w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza z jego art. 181, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności inne dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających czy zebrane w postępowaniu karnym. Podnoszona przez stronę okoliczność oparcia się na zapisach księgowych zawartych w systemie informatycznym, zamiast na dokumentach papierowych, nie stanowi – zdaniem Sądu – okoliczności, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przesądzającej, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe narusza art. 191 O.p. Niewątpliwym jest, że organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. powołanej wyżej ustawy, który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązków nałożonych na nie z ww. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy zauważyć, że podstawą oceny dokonanej przez organy podatkowe odnośnie spółki D. nie były tylko zapisy księgowe dokonane w systemie informatycznym lecz również wydruki z ewidencji księgowej, kopie faktur, paragony fiskalne, oświadczenie spółki D. SA , co wynika zarówno z protokołu czynności sprawdzających, jak też uzasadnień decyzji. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika niezbicie, że wskazane w decyzji faktury będące w posiadaniu spółki z o.o. F.-P. albo nie znajdują odzwierciedlenia w ewidencji D. SA, albo też opiewają na inne wartości sprzedaży niż faktury będące w posiadaniu D. S.A. Stąd też zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena ma walor wszechstronny, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wyprowadzone zaś z zebranego materiału dowodowego wnioski organów podatkowych co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o ptu i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i lit b rozporządzenia MF nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Okoliczność doręczenia protokołu kontroli w dniu 14 grudnia 2006 r. prezesowi zarządu nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że protokół ten dotyczy innego niż rozpatrywany przez niniejszy Sąd przedmiotu sprawy albowiem dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Przedmiotem zaś rozpoznania przez Sąd jest podatek od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2001 r. Niewątpliwie sporny protokół został powołany w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak też zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji lecz jedynie jako okoliczność faktyczna, informująca o zakończeniu postępowania kontrolnego. Jakkolwiek ujęcie owego faktu może być nieco mylące, to późniejsza analiza zarówno uzasadnienia organu podatkowego pierwszej instancji (str. 2-3), jak też uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji (str. 16) nie pozostawia, w tym względzie żadnych wątpliwości na jakiej podstawie zostało podjęte rozstrzygnięcie. W aktach sprawy znajduje się również sporny protokół kontroli, z którego wynika wyraźnie przedmiot kontroli dotyczący podatku od towarów i usług od grudnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Stąd też należy uznać, że również zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 180 §1 O.p., w zw. z art. 192 i art. 194 § 1 O.p. należy uznać za bezpodstawne. W świetle uprzednich rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wydając rozstrzygnięcie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Nie można również zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasowe aresztowanie prezesa zarządu i jednego prokurenta nie wykluczało działania drugiego prokurenta w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza w zakresie podjęcia czynności nagłych w postaci złożenia stosownych pism procesowych lub niezwłocznego ustanowienia pełnomocnika procesowego. Jak już zostało powiedziane takie działanie miało miejsce w terminie późniejszym poprzez ustanowienie pełnomocnika procesowego. Podnoszenie zaś na późniejszym etapie postępowania podatkowego zarzutów naruszenia czynnego udziału strony i braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, bez faktycznego wypowiedzenia się jak też wobec braku przedłożenia nowych dowodów w sprawie - pomimo składanych zapewnień np. w protokole z dnia 12 marca 2007 r. – nie stanowią dostatecznych podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 200 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu ujęcia w jednej decyzji 11 spraw podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ustawy o ptu. w związku z art. 26 ustawy o ptu, podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy, o ile nie są zwolnieni od podatku za każdy z tych okresów, są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję., w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Reasumując, w sprawach VAT-owskich zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów zostało zaakceptowane przez Sąd również w przedmiotowej sprawie. Na taki pogląd Sądu wpłynęła tożsamość podmiotowa i przedmiotowa spraw, jak też dokonanie w ramach decyzji dokładnego rozliczenia poszczególnych miesięcy i uzasadnienia stanowiska podjętego w sprawach, co czyni taką pojedynczą decyzję raczej sumą cząstkowych decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Wydaniem takiej decyzji nie naruszono również praw strony w przedmiotowej sprawie. Stąd też nie sposób jest zarzucić organom podatkowym i w tym zakresie naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.