I SA/Wr 1198/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi: K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177 zl ( sto siedemdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrot kosztów postepowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Megane (nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1461 cmᶟ) w wysokości 318 zł. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terenie Francji w dniu [...] czerwca 2008 r. w/w samochód za kwotę 3.046,06 euro. Na podstawie oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) organ stwierdził, że samochód ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), a także art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Po rozpoznaniu odwołania K. C., organ drugiej instancji zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, uwzględniając protokół oględzin pojazdu z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, iż pełni on głównie funkcje pasażerskie, przeznaczony jest zwłaszcza do przewozu osób. Powyższe potwierdza wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych. Samochód posiada bowiem nadwozie jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe; zamontowane dwa fotele dla pierwszego rzędu siedzeń wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a także kanapę i pasy bezpieczeństwa z tyłu. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości z dwoma punktami oświetleniowymi. Obecny właściciel zeznał, że pojazd zakupił z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń, a po demontażu przegrody przerejestrował pojazd na osobowy. Organ podniósł, że kryterium ładowności pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Na klasyfikację samochodu nie wpływa też fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja I instancji nie narusza art. 80 ust. 1 u.p.a. W skardze od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 80 ust. 1 w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący podniósł, iż sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową (tzw. pakę). W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). Pojazd posiada cztery poduszki powietrzne, podczas gdy wersje osobowe posiadają nawet 6 poduszek. Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Strona zarzuciła również pominięcie przez organy polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz nieustalenie stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazał nadto, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Stwierdził, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. kanapę pasażerską), co wymaga poważnych zmian technologicznych. W ocenie skarżącego, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/13 oddalił skargę, uznając, że z zebranego materiału wynika, iż w chwili nabycia samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 173/14 uchylił wyrok WSA wskazując, że ocena przez organ stanu faktycznego zaakceptowana przez Sąd była przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. NSA wskazał, że przedwczesne jest stanowisko, że charakter dokonanych w pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny i ocena taka wymaga przeprowadzenia wcześniejszej ekspertyzy czy też zasięgnięcia opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest, z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 173/14. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji WSA we Wrocławiu, związany stanowiskiem NSA, uznaje zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie posiadał wyposażenia tylnej części umożliwiającej przewóz osób, a także żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania tylnych siedzeń i żadnego wyposażenia bezpieczeństwa z tyłu pojazdu. Dwuosobowa kabina kierowcy i pasażera została odgrodzona przez konstruktora fabryczną ścianą grodziową (zamontowaną na stałe). Przestrzeń bagażowa została wyposażona w element charakterystyczny do wożenia towarów w postaci plastikowej paki do wysokości siedzeń. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jego wygląd zewnętrzny jest typowy dla samochodów osobowych. Samochód posiada nadwozie jednobryłowe, zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe, zamontowane dwa fotele dla pierwszego rzędu siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a także kanapę i pasy bezpieczeństwa z tyłu. Tapicerka podsufitki jest jednolita na całej długości, z dwoma punktami oświetleniowymi, brak tapicerki bocznej w części bagażowej. Z protokołu oględzin wynika, że obecny właściciel zeznał, iż dokonał po zakupie zmian konstrukcyjnych. Pojazd zakupił z przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń, a po jej demontażu i dokupieniu tylnej kanapy (która to okoliczność została pominięta przez Sąd I instancji) przerejestrował pojazd na osobowy. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Zauważyć trzeba, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych. Znajdujący się w aktach sprawy podatkowej protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę wniosków organu na tle całokształtu cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Należało ustalić, czy stan wyposażenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pozwalał na przyjęcie, że pojazd bez tapicerki bocznej części bagażowej, z przegrodą za przednim rzędem siedzeń, bez tylnej kanapy, bez poduszek powietrznych w części tylnej oraz z dostępem do tej części przez klapę bagażnika, był jednak przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero dokonanie ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pozwoli na prawidłową jego klasyfikację. Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszone zostały wskazanej wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływy na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym przez Sąd zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy przysposobienie do przeważającej funkcji osobowej pojazdu (jego tylnej części) było możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi zobowiązywało WSA do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.)