I SA/Wr 12/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. z /s we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 października 2020 r nr 4580000-COP.4103.4.2020.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 49.963 (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy) z dnia 29 października 2020 r. nr 458000-COP.4103.4.2020.6 utrzymującą w mocy decyzję z dnia 13 maja 2019 r., nr 458000-CKK-51.4103.2.2019.8, w zakresie rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. i w tym zakresie określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zwrotu oraz w zakresie utrzymania w mocy decyzji wydanej w I instancji w odniesieniu do rozliczeń skarżącej w VAT za styczeń, luty oraz listopad 2015 r. Jak wynikało z akt sprawy w okresie od 26 maja 2017 r. do 5 grudnia 2018 r. NDUCS prowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W dniu 5 grudnia 2018 r. doręczono Stronie wynik przedmiotowej kontroli celno-skarbowej wraz z protokołem kontroli dokumentów i ewidencji. W wyniku kontroli oraz w protokole kontroli organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o łączną kwotę ok. 3.740.000 zł. Po doręczeniu wyniku kontroli, w dniach 14 oraz 18 grudnia 2018 r., na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm. dalej: ustawa o KAS), Strona skorygowała deklaracje VAT za poszczególne miesiące okresu od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz wpłaciła do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego powyższą kwotę, powiększoną o odsetki z zwłokę. W dniu 31 grudnia 2018 r., na podstawie art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej O.p.), Skarżąca ponownie skorygowała deklaracje VAT za powyższe okresy, w których zwiększyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o takie same wartości, o jakie wcześniej podatek naliczony pomniejszyła. Strona złożyła również do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 15 stycznia 2019 r. NDUCS wydał postanowienie nr 452000-CKK-51.500.10.2017.492 o podjęciu wobec Strony kontroli celno-skarbowej oraz wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn skorygowania deklaracji, które zostały przedłożone organowi podatkowemu w dniu 28 stycznia 2019 r. Postanowieniem z dnia 12 marca 2019 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W decyzji wydanej w I instancji NDUCS wskazał, iż dostawcy Strony dopuścili się oszustwa podatkowego polegającego na nie regulowaniu zobowiązań względem budżetu Państwa z tytułu podatku VAT należnego. Zdaniem organu podatkowego dostawcy nie wykonywali również faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali w celu firmowania działalności innych, niezidentyfikowanych osób. Zdaniem organu podatkowego są to "podmioty nieistniejące", a faktury wystawione przez nich nie dają prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej ustawa o VAT). Dalej NDUCS wyjaśnił, że strona skarżąca faktycznie nabywała przedmioty leasingu, lecz nie od dostawców a od innych, niezidentyfikowanych osób, zatem faktury wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - transakcje nabycia przedmiotów leasingu nie zostały bowiem dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, tj. dostawcami a Spółką. Faktury te nie dają więc prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców, zaś stosowane przez nią procedury weryfikacyjne były niewystarczające, gdyż ograniczały się do formalnej weryfikacji danych dostawcy, przewidując jednocześnie bardziej szczegółową weryfikację leasingobiorców oraz przedmiotów leasingu. W ocenie NDUCS, celem dochowania należytej staranności Spółka powinna podjąć działania w celu weryfikacji kontrahenta i uzyskać dowody potwierdzające wywiązywanie się przez niego z obowiązków względem Państwa; skoro bowiem odliczanie podatku VAT wiąże się z "ryzykiem podatkowym", Spółka zobowiązana jest zabezpieczać się przed takim ryzykiem w taki sam sposób jak zabezpiecza się np. przed niewypłacalnością leasingobiorcy. Zdaniem organu podatkowego Strona powinna była podjąć w szczególności następujące działania, aby dowieść, że dochowała należytej staranności w weryfikacji dostawców i w konsekwencji zachować swoje prawo do odliczenia podatku VAT, który został im zapłacony: zweryfikować, czy dostawca odprowadza należne podatki, w szczególności podatek VAT – zdaniem NDUCS Spółka mogła zobowiązać dostawcę do okazania deklaracji VAT lub rejestrów VAT oraz dowodu zapłaty podatku; sprawdzać w jakiej wysokości został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotu leasingu (tj. pojazdu samochodowego) – zdaniem organu podatkowego Strona skarżąca mogła sprawdzić deklarację akcyzową oraz dowód zapłaty akcyzy; zweryfikować dostawców pod kątem prowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej, ich wypłacalności, sytuacji finansowej, doświadczenia handlowego, możliwości dysponowania pojazdami czy też wywiązywania się z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz zażądać od dostawców, aby okazywali zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w składkach na ubezpieczenie społeczne czy też o zarejestrowaniu jako podatnicy VAT czynni oraz zwracać się o weryfikację dostawców bezpośrednio u organów podatkowych. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. W zaskarżonej decyzji NDUCS wskazał z kolei, iż Strona nie była zobowiązana do dokonywania ustaleń dotyczących wypełniania obowiązków podatkowych czy to w zakresie akcyzy czy też w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Nie była także zobowiązana podejmować aktywnych działań w celu poszukiwania informacji, na podstawie których miałaby oceniać rzetelność podatkową kontrahenta. Jednakże, dokonując czynności z zakresu prowadzonej działalności, nie może uwolnić się od ignorowania wniosków jakie powinien wywieść racjonalnie działający przedsiębiorca z okoliczności, w jakich czynności te są dokonywane. W ocenie organu podatkowego okolicznościami takimi były, w realiach niniejszej sprawy: a) brak bezpośredniego kontaktu z osobą działającą w imieniu sprzedawcy, który to kontakt następował wyłącznie przez komunikatory elektroniczne; b) nieadekwatność deklarowanego miejsca prowadzenia działalności do rozmiarów tej działalności; c) oględziny nabywanych pojazdów w wielu przypadkowych miejscach; d) nawiązywanie współpracy z podmiotami wskazanymi przez leasingobiorców, a nie wybranymi w wyniku własnych wyborów gospodarczych. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, iż decydując się na finansowanie pojazdów nabywanych na rynku wtórnym, Strona zobowiązana była do oceny stopnia ryzyka podatkowego takiej działalności, na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących zawieranym umowom. Końcowo organ podatkowy wskazał, że przedmiotem oceny w sprawie jest, czego Strona nie zrobiła w odniesieniu do znanych jej okoliczności realizowanych zakupów, a nie to czego nie zrobiła w celu "prześwietlenia" swoich dostawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112) przez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zapłaconego podmiotom ("dostawcy"), od których nabyła pojazdy ("przedmioty leasingu"), które następnie oddała do używania swoim klientom ("leasingobiorcy") na podstawie umów leasingu, z tego względu że dostawcy ci dopuścili się oszustwa i nie wpłacili do organu podatkowego podatku VAT, zaś Spółka nie przeprowadziła ich stosownej weryfikacji i "nie wyciągała" wniosków z posiadanych przez siebie informacji dot. dostawców; - art. 122,187 oraz 191 O.p. przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż Spółka powinna była, przy zachowaniu należytej staranności, podejrzewać, że wybrani dostawcy dopuścili się oszustwa podatkowego; - art. 193 § 2 O.p. przez zaakceptowanie ustaleń decyzji wydanej w I instancji w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych Strony (tj. rejestru zakupu środków trwałych stanowiącego część ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Zdaniem Strony skarżącej nie jest przedmiotem sporu to, że Spółka spełnia materialne i formalne przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż jest podatnikiem, który faktycznie nabył przedmioty leasingu i wykorzystał je do czynności opodatkowanych jak również posiadał faktury zakupu. Przedmiotem sporu zdaniem Skarżącej nie jest również to, że dostawcy przedmiotów leasingu dopuszczali się oszustw podatkowych, gdyż nie odprowadzali do budżetu Państwa podatku VAT pobranego od Spółki oraz, że Spółka nie była tych okoliczności świadoma. Jak wskazał Organ, w niniejszej sprawie nie budzi również wątpliwości zgodność przedmiotu dostawy z treścią faktury. W ocenie Skarżącej przedmiotem sporu jest natomiast to, czy Spółka powinna była posiadać świadomość tego, że dokonywane przez nią transakcje wiążą się z popełnieniem oszustwa przez dostawców przedmiotów leasingu - i czy z powinności tej można wyciągać negatywne dla Skarżącej skutki podatkowe (odmowa prawa do odliczenia). Strona skarżąca wskazała, że w decyzji wydanej w I instancji, NDUCS stanął na stanowisku, iż Spółka powinna była prowadzić ogólną i kompleksową weryfikację dostawców a w szczególności sprawdzać, czy dostawcy ci wywiązują się z obowiązku zapłaty do budżetu Państwa należnego podatku VAT. Gdyby, zdaniem NDUCS, Spółka taką weryfikację prowadziła, wówczas byłaby świadoma popełnianych przez nich oszustw. Skoro weryfikacji tej poniechała, to nie dochowała "należytej staranności" a więc nie ma też prawa do odliczenia VAT. Kolejno wyjaśniła Skarżąca, że w zaskarżonej decyzji argumentacja NDUCS została przeformułowana i wskazał on, że brak "należytej staranności" po stronie Spółki polegać miał raczej na pomijaniu wniosków płynących z przeprowadzonych przez Stronę czynności weryfikacyjnych oraz z obiektywnych okoliczności towarzyszących zawieranym umowom. Zdaniem Skarżącej w ocenie organu podatkowego, okoliczności te świadczyły o występowaniu nadużyć podatkowych po stronie dostawców Spółki - co Skarżąca powinna była dostrzec. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 329 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Przedmiotem kontroli jest decyzja pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest przy tym na etapie skargi nie spornym, iż we wszystkich przypadkach na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze wymaga przypomnienia zasad jakimi rządzi się podatek od towarów i usług (VAT), zważywszy na jego charakter unijny. Warto jest zauważyć, że organy podatkowe chętnie przytaczają orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ale lektura uzasadnień odnosi się wrażenie, że w sytuacji gdy dochodzi do oceny okoliczności przedmiotowej sprawy to umykają im zasady z tego orzecznictwa wynikające. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a [mosty transgraniczne] (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności ( art. 88 ust 3 a pkt 4 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Definicja "państwa członkowskiego" i "terytorium państwa członkowskiego" zdefiniowana w art. 5 pkt 2 Dyrektywy 112 oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty [Unii Europejskiej], do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską [Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej], zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej Dyrektywy [Dyrektywy 112]. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 ustawy o VAT). "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (art. 31 Dyrektywy 112). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) Dyrektywy 112). Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 169 lit. a) Dyrektywy 112). Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów Dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że jedyną podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia jest twierdzenie organów, iż na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT. Ograny nie stawiają przy tym stronie zarzutu świadomego udziału w oszustwie. Strona natomiast nie kwestionuje wykazanych przez organy nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie nie sporne jest, iż w sprawie wystawieniu zakwestionowanych faktur towarzyszyło dostarczenie oznaczonych co do tożsamości towarów. Nie jest kwestionowana także dalsza sprzedaż tych towarów. Organ, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazuje art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednak w sytuacji niespornego nabycia rzeczywistych towarów przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w wypadku udowodnienia, że towar został nabyty od podmiotu innego, niż wskazany w fakturze. W takich przypadkach badanie dobrej wiary podatnika dotyczyć może jedynie tego, czy wiedział on, że towar w rzeczywistości nie pochodzi od wskazanego dostawcy. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy sprzedawca nie był podmiotem zarejestrowanym lub nie odprowadził należnego podatku. W takich sytuacjach mógłby mieć co najwyżej zastosowanie art. 88 § 3a pkt 4 c ustawy o VAT. Ten jednak nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Dla oceny istnienia dobrej wiary podatnika konieczne jest więc ustalenie czy dołożył on należytej staranności w sprawdzeniu czy towar pochodzi rzeczywiście kontrahenta. Sprawdzenie takie winno nastąpić z uwzględnieniem okoliczności dokonywania transakcji. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma obowiązek prowadzenia w każdym przypadku nieograniczonych dochodzeń, co do swoich kontrahentów i źródła pochodzenia nabywanych towarów. Nie można oczekiwać od racjonalnie działającego podatnika, że będzie zakładał, iż każda transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym. Pamiętać także należy, iż podatnik, co do zasady nie dysponuje takimi możliwościami procesowymi jak organy podatkowe. W związku z tym nie można oczekiwać od niego prowadzenia dochodzeń wykraczających poza uzyskanie informacji dostępnych w jawnych rejestrach lub przekazanych bezpośrednio przez kontrahenta. Ocena zachowania należytej staranności podatnika w tym zakresie nie może abstrahować od charakteru prowadzonej przez niego działalności. W sprawie podkreślić należy, iż podatnik nie jest firmą handlową, lecz leasingową. Źródłem jego dochodu nie jest marża uzyskana na sprzedaży towaru, lecz przychody finansowe, wynikające z oprocentowania udostępnionego kapitału. W związku z tym za charakterystyczny dla podatnika należy uznać obrót towarami pochodzącymi z wielu różnych, często przypadkowych źródeł. W tym także od podmiotów niebędących profesjonalistami. Jest cechą charakterystyczną firm leasingowych, iż nie poszukują stałych dostawców. Kupują towar wskazany przez zainteresowanego - leasingobiorcę. Wobec tego nie można Skarżącej czynić zarzutu niedochowania należytej staranności z tego tylko powodu, iż przedmiot zakupu wskazany był przez leasingobiorcę. Także fakt dokonywania oględzin poszczególnych pojazdów w miejscach innych niż siedziba sprzedawcy nie może być oceniany, jako świadczący o nierzetelności sprzedawcy. Wskazać należy, iż transakcje dotyczą w zasadniczej części pojazdów używanych, których zakup nie następuje wyspecjalizowanych salonach. W takich wypadkach z doświadczenia życiowego wynika, że pojazdy są przedstawiane do oględzin lub wydawane w miejscach uzgodnionych, dogodnych dla obu stron. Tego rodzaju okoliczności mogą również w sporadycznych przypadkach uzasadniać odbieganie ceny oferowanego towaru od ceny rynkowej. Odstąpienie w takich okolicznościach od dalej idących dochodzeń, co do wiarygodności kontrahenta nie może być w ocenie sądu traktowane, jako brak należytej staranności. Brak jest też podstaw prawnych do domagania się, aby w każdym przypadku podatnik dokonywał wizytacji siedziby sprzedawcy. Biorąc pod uwagę skalę działalności podatnika byłoby to wręcz niemożliwe. Także zarzut utrzymywania kontaktów z dostawcą jedynie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i braku kontaktów osobistych jawi się w XXI wieku, jako anachroniczny. Jest faktem powszechnie znanym, że coraz większa część obrotu gospodarczego odbywa się wyłącznie drogą internetową. Biorąc pod uwagę powyższe brak jest w ocenie sądu podstaw do kwestionowania zakupu towarów od podmiotów dokonujących sporadycznych okazjonalnych dostaw. Jedyną istotną okolicznością, która powinna być brana pod uwagę przez Stronę przy ocenie bezpieczeństwa transakcji są przypadki stałego i wielokrotnego oferowania towarów po cenie znacząco odbiegającej w dół od ceny rynkowej. W takim przypadku nabywca powinien zachować wyjątkową ostrożność i upewnić się, co do prawidłowości działania sprzedawcy i legalności pochodzenia towaru. Jest bowiem sprzeczne z doświadczeniem życiowym, że rzetelnie działająca firma może w sposób stały i powtarzalny oferować towary po cenach odbiegających od rynkowych. W związku z tym uznać należy, że odnośnie transakcji z B i C które w stosunku do strony działały jak stały diler samochodowy strona nie zachowała należytej staranności. W związku z tym nie można uznać, że działała w dobrej wierze. W takiej sytuacji strona powinna mieć co najmniej świadomość możliwości uczestniczenia w transakcji w której doszło do nadużycia w zakresie podatku VAT. Jednakże - jak wskazano wyżej- wobec rzeczywistego nabycia towaru- sam fakt działania sprzedawców w ramach grupy przestępczej i nieodprowadzania przez nich podatków, mimo istnienia takiego obowiązku nie stanowi dowodu, że zakup nie miał miejsca. W takim przypadku można co najwyżej mówić o działaniu sprzecznym z ustawą albo mającym na celu obejście ustawy (art. 58 K.c), nie zaś o fikcyjności. Na marginesie należy jednak zaznaczyć, iż organy wskazując na stosowanie nierynkowej ceny przez dostawców, nie kwestionują jednocześnie zastosowanej ceny sprzedaży. Stawia to pod znakiem zapytania prawidłowość ustaleń, co do rzeczywistej ceny rynkowej. W konkluzji należy stwierdzić, że co do szeregu transakcji organy nie wykazały dostatecznie, że podatnik nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Wobec tego przedwczesne jest twierdzenie, że podatnik mógł wiedzieć, iż na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. Wobec zaś nie kwestionowania istnienia towaru w takiej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT. Reasumując w sprawie zasadny okazał się w części zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić wyżej w podane wytyczne, co do sposobu ustalania dobrej wiary podatnika i rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.