I SA/Wr 1200/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Marta Klimczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I ) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II) orzeka, że wymieniony w pkcie I) akt nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]r. strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka zorganizowała w związku z 10-leciem jej działalności imprezę reklamową, której celem była promocja marki. W imprezie udział wzięli m.in. przedstawiciele prasy oraz przedstawiciele show-biznesu (aktorzy, piosenkarze), których obecność podnieść miała rangę organizowanego wydarzenia w kategoriach marketingowych. Impreza miała charakter promocyjny – połączona została z prezentacja wyrobów, pokazem mody, rozpowszechnianiem znaków firmowych itd. Celem organizatorów było szeroko pojęte budowanie image firmy, nie tylko wśród uczestników imprezy, ale i wobec obecnych i potencjalnych klientów. Impreza była szeroko relacjonowana w mediach (prasa, telewizja, Internet), dzięki czemu informacje o samej Spółce, jej marce oraz produktach zostały zaprezentowane szerokiemu gronu odbiorców. W trakcie imprezy uczestnikom rozdawano kalendarze i koszulki z logo firmy. W kalendarzach zamieszczono zdjęcia z sesji fotograficznej, która odbyła się jakiś czas przed imprezą promocyjną. W sesji tej brały udział gwiazdy, które prezentowały ubrania marki A. Zdjęcia z sesji fotograficznej zostały także zawieszone w sklepach, w celu promocji marki. Za udział w sesji fotograficznej gwiazdy otrzymały honoraria. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ Czy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są ponoszone przez Spółkę wydatki związane ze zorganizowaniem imprezy? 2/ Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z nabyciem gadżetów reklamowych z logo Spółki, nieodpłatnie przekazywanych na rzecz uczestników imprezy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów? 3/ Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z organizacją sesji fotograficznej, z której zdjęcia zamieszczono w sklepach w celu promowania marki oraz wykorzystania do wyprodukowania kalendarzy? Strona skarżąca stanęła na stanowisku w odniesieniu do pytania 1, że poniesione przez nią wydatki na organizację imprezy promocyjnej mają charakter reklamowy, a tym samym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do pytania 2 stwierdziła, że wydatki związane z nabyciem gadżetów opatrzonych logo firmy, przekazanych uczestnikom imprezy, w jej ocenie również posiadają charakter reklamowy, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodów. Natomiast wydatki związane z organizacją sesji fotograficznej są kosztami reklamy i stanowią koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem są wydatkami wywierającymi wpływ na wysokość przyszłych przychodów. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie pytania 2 i 3. Natomiast stanowisko strony skarżącej w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe. Powołano się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz za Słownikiem Języka Polskiego przytoczono definicje: reklamy i reprezentacji. Stwierdzono, że w świetle wyjaśnień strony skarżącej, iż ponoszenie przez Spółkę wydatki związane ze zorganizowaniem imprezy można by uznać za koszty uzyskania przychodów, o ile nie stanowią one działań o charakterze wyjątkowym, specjalnym, mającym na celu okazałe, ekskluzywne czy wytworne, odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży, reprezentowanie firmy. Zauważono dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), organ podatkowy wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że dokonanie danej czynności spełnia znamiona reklamy, czy też reprezentacji. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...]r. strona skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa polegającego na braku dokonania merytorycznej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą i błędne uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Wskazano na naruszenie art. 14b O.p. konstytuującego obowiązek wydania przez Ministra Finansów (organ upoważniony) interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Zdaniem strony skarżącej nie ulega wątpliwości, iż podany we wniosku podatnika stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów (organ upoważniony) nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza dowodów), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Tym samym bezzasadna jest odmowa potwierdzenia stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku przez organ z powołaniem się na niemożliwość weryfikacji stanu faktycznego w drodze przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dodatkowo strona podniosła, że nawet w przypadku, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie zawierał wszystkich okoliczności niezbędnych organowi do sformułowania jednoznacznej oceny prawnej – co w przedmiotowym przypadku zdaniem spółki nie miało miejsca – organ nie byłby uprawniony do zakwestionowania stanowiska podatnika z powołaniem się na ten fakt. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany byłby, biorąc pod uwagę zasadę zaufania do działania organów administracji publicznej, wezwać podatnika do uzupełnienia braków wniosku. W związku z powyższym strona skarżąca podniosła, że celem zorganizowanej imprezy była promocja marki A oraz aktualnej kolekcji. Okazałość zorganizowanej przez Spółkę imprezy nie była celem samym w sobie, jedynie środkiem do zaprezentowania Spółki szerokiemu gronu odbiorców w celu zainteresowania ich produktami Spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów potwierdził swoje stanowisko w przedmiocie udzielonej interpretacji podatkowej. Zauważył, że impreza będąca jubileuszem Spółki, posiada znamiona reprezentacji, gdyż jest ona wyjątkowa, specjalna, ma na celu okazałe, ekskluzywne, wytworne oraz odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży reprezentowanie firmy. W związku z tym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, a wydatki na organizację tej imprezy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją imprezy reklamowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14b O.p. poprzez brak przedstawienia w wydanej interpretacji stanowiska organu odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez brak stosownej weryfikacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowiska w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją przedmiotowej imprezy promocyjnej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14a § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez Ministra Finansów, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Zadaniem Ministra Finansów (organu upoważnionego) jest takie udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Należy zatem stwierdzić, że ocena prawna stanowiska pytającego stanowi podstawowy składnik orzeczenia w sprawie interpretacji prawa podatkowego i musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób niewątpliwy, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych. Analiza treści interpretacji podatkowej wydanej w przedmiotowej sprawie wskazuje na nieprecyzyjność stanowiska Ministra Finansów. Ocena prawna została udzielona w sposób warunkowy, sugerujący wręcz okoliczność niewystarczającego przedstawienia stanu faktycznego przez podatnika. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Zatem, w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia wyczerpującego stanu faktycznego Minister Finansów powinien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, stosownie do treści art. 169 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie nie wezwano do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną, a zatem ww. organ w sytuacji uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe zobowiązany był do przedstawienia swojego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Zaskarżona interpretacja podatkowa z uwagi na niejednoznaczność zajętego stanowiska powyższego warunku nie spełnia, zatem jako wydana z naruszeniem art. 14c O.p. podlegała uchyleniu. Dodatkowo powyższe działanie organu godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1, w związku z art. 14h O.p. Podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji miał prawo oczekiwać, że wydana interpretacja będzie napisana w sposób jednoznaczny, umożliwiający zrozumienie stanowiska organu. Ponieważ analizowana treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawierającego ocenę prawną sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą spółkę jest niejasna i nieprecyzyjna, to powyższe rozstrzygnięcie w takim kształcie wymyka się spod kontroli sądowej. Aby bowiem Sąd mógł dokonać badania legalności rozstrzygnięcia dotyczącego wykładni prawa podatkowego, musi mieć pewność, co do tego, jakie jest rzeczywiste stanowisko organu w kwestii przedstawionej przez pytającego we wniosku. W związku ze wskazanymi uchybieniami oraz faktem, że sprawa wróci do Ministra Finansów (organu upoważnionego) wypowiadanie się Sądu w kwestii pozostałych merytorycznych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację podatkową Minister Finansów zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska w sposób nie budzący wątpliwości. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.s.a, orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ww. ustawy, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).