I SA/Wr 1203/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K.B. i M.P.- B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. I. w wyniku skargi wniesionej przez K.B. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], II. odrzuca skargę wniesioną przez M.P.- B. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 października 2008 r. K.B. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT - 36 za 2005 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaconych przez A. w K. nagród za wdrożenie wyników prac badawczo - rozwojowych w wysokości [...] zł. Według wnioskodawcy nagrody za wdrożenie wyników prac badawczo - rozwojowych stanowią przychód osiągnięty na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia i podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości 20 % przychodu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił K.B. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] r. pomiędzy A. w K. a B. z siedzibą w P. została zawarta umowa o wdrożenie wyników pracy badawczo - rozwojowej. W załączniku nr 1 do umowy powołano zespół wdrożeniowy w jednostce wdrażającej - B., którego członkiem był wnioskodawca. Natomiast A. nie zawierała indywidualnych umów z członkami zespołu wdrożeniowego. Jednostka wdrażająca - B. zobowiązała się do wdrożenia wyników pracy w terminie od 2 stycznia do 1 czerwca 1997 r. Ponadto w umowie ustalono, że uzyskanie wymiernych efektów ekonomicznych w wyniku wdrożenia stanowić będzie podstawę do tworzenia w jednostce badawczej ze środków otrzymanych od jednostki wdrażającej funduszu nagród. Jednostka wdrażająca będzie przekazywać do jednostki badawczej m.in. listy nagród dla osób ze strony jednostki wdrażającej, rozdysponowanych przez dyrektora generalnego. W ocenie organu, skoro nagrody wdrożeniowe zostały wypłacone wnioskodawcy w związku z umową o wdrożenie wyników pracy badawczo - rozwojowej zawartej pomiędzy A. a B., to nie można uznać ich za przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Brak jest więc podstaw do zastosowania 20 % kosztów uzyskania przychodu. Tym bardziej, że wnioskodawca nie zawierał z A. indywidualnych umów w zakresie wdrażania prac badawczych. W odwołaniu od decyzji podatnik wskazał, że umowy wdrożeniowe należą do tzw. umów nienazwanych, które nie są regulowane w przepisach prawa cywilnego. W zakresie nieunormowanym w tych umowach zastosowanie znajdują właściwe przepisy, w szczególności odnoszące się do umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, w zależności od tego czy strony ukształtowały stosunek z nich wynikający według modelu zobowiązań "rezultatu" lub "starannego działania". Artykuł 750 k.c. nakazuje bowiem do umów o świadczenie usług, które nie są regulowane szczególnymi przepisami, odpowiednio stosować przepisy o zleceniu. W konsekwencji umowy te, bez względu na ich nazwę, należy zakwalifikować do grupy umów o świadczenie usług objętych dyspozycją art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymane przez podatnika nagrody zostały wypłacone z funduszu wdrożeniowego na podstawie umowy zawartej pomiędzy A. i B. oraz załącznika nr 1 do tej umowy, a z członkami zespołu wdrożeniowego ze strony jednostki wdrażającej nie zawierano indywidualnych umów. Nie istnieje jakakolwiek umowa zobowiązująca podatnika do wdrożenia wyników pracy badawczo - rozwojowej, mogąca stanowić podstawę do zaliczenia przychodu z tego tytułu do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie istnieje żaden wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosunek prawny, na podstawie którego podatnik uzyskuje określone przychody, np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa przenosząca własność rzeczy lub praw, to wszelkie świadczenia uzyskiwane przez podatnika powodują powstanie przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9). Dlatego też w takiej sytuacji do przychodów z innych źródeł zalicza się również należności wynikające z faktu wykonywania przez pracownika na rzecz pracodawcy obowiązków innych niż ujęte w umowie o pracę. Uzyskane przez podatnika dochody z tytułu otrzymanej nagrody za wdrożenie wyników pracy badawczo - rozwojowej należy zakwalifikować do przychodów z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednie stosowanie do umowy o wdrożenie wyników pracy badawczo - rozwojowej przepisów o zleceniu stosownie do art. 750 k.c. nie oznacza, że umowa ta może być uznana za umowę zlecenia lub umowę objętą dyspozycją art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu skarżący K.B. i M. P.-B. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 393 K.c. Strona podniosła, że z członkami zespołu wdrożeniowego miały zostać zawarte umowy określające ich procentowy udział w nagrodzie, co wynika z umowy z dnia [...] r. oraz zasad realizacji prac z zakresu postępu technicznego obowiązujących w B. W efekcie strony skutecznie zawarły umowy, dowodem czego jest fakt, że umowa była realizowana, a nagrody wypłacane w terminach. Celem umowy wdrożeniowej było ukonstytuowanie sytuacji prawnej skarżącego jako osoby trzeciej w trójstronnym stosunku zobowiązaniowym zgodnie z art. 393 k.c. Skarżący zaznaczyli, że efektem trójstronnego stosunku prawnego, którego beneficjentem był skarżący, został on jednocześnie stroną umowy zlecenia zawartej per facta concludentia. Skarżący wskazali również, że umowy wdrożeniowe należą do tzw. umów nienazwanych, które nie są regulowane w przepisach prawa cywilnego. W zakresie nieunormowanym w tych umowach zastosowanie znajdują właściwe przepisy, w szczególności odnoszące się do umowy zlecenia oraz umowy o dzieło. W konsekwencji umowy te, bez względu na ich nazwę, należy zakwalifikować do grupy umów o świadczenie usług objętych dyspozycją art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga K.B. zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować nagrody za wdrożenie wyników prac badawczo - rozwojowych otrzymane przez skarżącego, co z kolei miało wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącego nagrody te należy traktować jako przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło z zastosowaniem zryczałtowanych 20 % kosztów uzyskania przychodów, natomiast w ocenie organu podatkowego przychody te należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Należy przypomnieć, że przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. W związku z powyższym zakwalifikowanie przychodu do tego źródła przychodów wymaga uprzedniego wykluczenia możliwości zakwalifikowania przychodu do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. Koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływana jako O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Również w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ podatkowy nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy ustalił, po zasięgnięciu informacji od płatnika wypłacającego nagrody skarżącemu, t.j. A. w K., że pomiędzy A. a B. została zawarta umowa o wdrożenie wyników pracy badawczo - rozwojowej, a w załączniku nr 1 do umowy powołano zespół wdrożeniowy w jednostce wdrażającej. Ponadto ustalono, że A. nie zawierała indywidualnych umów z członkami zespołu wdrożeniowego, a wypłat członkom zespołu wdrożeniowego dokonano ze środków finansowych otrzymanych z jednostki wdrażającej na podstawie przekazanych list nagród. Jak wskazał organ odwoławczy, nie istnieje jakakolwiek umowa zobowiązująca podatnika do wdrożenia wyników pracy badawczo - rozwojowej, mogąca stanowić podstawę do zaliczenia przychodu z tego tytułu do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń pozwalających w sposób jednoznaczny wykluczyć zaliczenie tego przychodu do źródeł przychodów wymienionych z nazwy w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności w pkt 1 i 2. Jak podnosi strona z członkami zespołu wdrożeniowego miały zostać zawarte umowy określające ich procentowy udział w nagrodzie, umowa o wdrożenie była realizowana przez członków zespołu wdrożeniowego, a nagrody były wypłacane członkom zespołu w terminach. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, jaka była podstawa wykonywania przez skarżącego pracy związanej z wdrożeniem wyników pracy badawczo - rozwojowej. Nie ustalono w ramach, jakiego stosunku prawnego łączącego skarżącego z B. skarżący wykonywał w tej jednostce prace wdrożeniowe jako kierownik zespołu wdrożeniowego. W ocenie Sądu wyjaśnienia przez organ podatkowy przy udziale jednostki wdrażającej - B. wymaga więc, jakie obowiązki wykonywał skarżący w związku z zawarciem przez jednostkę wdrażającą i jednostkę badawczą umowy o wdrożenie wyników pracy badawczo - rozwojowej oraz jaka była podstawa wykonywania tych obowiązków, tj. czy obowiązki te skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy (podpis na załączniku nr 1 do umowy wskazuje, że skarżący zajmował stanowisko Głównego Inżyniera Górniczego) czy też pomiędzy B. a skarżącym została zawarta i w jakiej formie odrębna umowa precyzująca te obowiązki. Dopiero po ustaleniu powyższych okoliczności organy winny rozważyć kwalifikację przychodów do konkretnego źródła przychodów, mając też na uwadze, że wprawdzie wypłata nagród nastąpiła przez A., ale ze środków przekazanych przez B. za wykonanie pracy w tej jednostce. Nie wyjaśnienie powyższych okoliczności przez organy podatkowe stanowiło naruszenie obowiązków organów, wynikających z art. 122 O.p. i skutkowało uchyleniem decyzji w wyniku skargi wniesionej przez K.B.. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 393 K.c., należy przypomnieć, że w myśl art. 393 § 1 K.c., zamieszczonego w Tytule II Księgi trzeciej K.c. - wielość dłużników albo wierzycieli, jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej - jak to wynika z art. 393 § 1 K.c. - stanowi szczególny rodzaj zobowiązania, w którym dłużnik ma spełnić świadczenie nie wobec wierzyciela, lecz wobec osoby nie będącej stroną tej umowy i nie biorącej w niej udziału. Osoba trzecia w rozumieniu art. 393 K.c. oznacza osobę uprawnioną ze stosunku obligacyjnego, zawartego między innymi stronami, mającą tylko roszczenie wynikające z tego stosunku. Z umowy takiej nie wynikają dla osoby trzeciej obowiązki ani też uprawnienia względem wierzyciela. Osoba ta ma natomiast odnieść określoną korzyść majątkową wynikającą ze spełnienia przez dłużnika na jej rzecz świadczenia zastrzeżonego w umowie. Nie można się więc zgodzić ze skarżącym, że umowa wdrożeniowa stanowiła trójstronny stosunek zobowiązaniowy. Natomiast odnośnie skargi złożonej przez M. P. - B. należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (...). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że K. B. złożył indywidualne zeznanie podatkowe i samodzielnie wystąpił o zwrot nadpłaty podatku. Natomiast M. P. - B. nie była stroną postępowania administracyjnego, a więc nie posiada interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji administracyjnej (co najwyżej interes faktyczny w zaskarżeniu niekorzystnej decyzji dla swojego małżonka). Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.p.s.a.