I SA/Wr 1206/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że wymieniona w punkcie I interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek S. S. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że zamierza nabyć od dealera samochodów osobowych samochód wykorzystywany w ramach działalności do jazd testowych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Ponieważ cena samochodu uzależniona jest o konkretnych rozwiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem następujących informacji: 1) Jeśli uznamy, że samochód testowy spełnia definicję towaru używanego (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), to czy można uznać, że przepis w § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.) odnosi się dostawy wszystkich używanych samochodów osobowych (tj. niezależnie od wyjątków wynikających z art. 86 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług mających zastosowanie przy ich nabyciu), czy zwolnienie to dotyczy także podatników i przypadków, gdy podatnik skorzystał z regulacji przewidzianej w art. 86 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. gdy skorzystał z pełnego odliczenia podatku VAT przy nabyciu samochodu testowego. 2) Uzyskanie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie wiąże się z kolejnym pytaniem dotyczącym obowiązku i terminu złożenia przez sprzedawcę korekty podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług lub na innej podstawie, w przypadku kiedy od zakupionego w 2007 r. samochodu osobowego został odliczony podatek w pełnej wysokości, a następnie sprzedaż tego samochodu w 2008 r. została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie (....). Zdaniem wnioskodawcy, samochód osobowy używany przez dealera do jazd testowych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy jest towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej ustawą o VAT). Przy sprzedaży takiego samochodu dealer będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 8 ust.1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie (....). Norma wyrażona w § 8 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia odnosi się bowiem zarówno do przepisów art.86 ust. 3 i ust. 5, jak i do przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem pytającego, przepis art. 86 ust. 4 ustawy o VAT jest immanentnie związany z art. 86 ust. 3 i ust. 5 tej ustawy i jako taki nie stanowi samodzielnej podstawy do zrekonstruowania z niego normy prawnej. Ponadto w art. 86 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy, według wnioskodawcy, jest mowa o podmiotowym przypadku potraktowania prawa do niestosowania limitu odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu odnosi się do przedmiotu używanego przez podatników bez względu na to, kto jest jego właścicielem w momencie dostawy po upływie pół roku. Wystarczy zatem, że ustawodawca powołuje się w rozporządzeniu na art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, aby rozumieć przez to także i zwolnienie przy pełnym odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 7a tej ustawy. Zdaniem pytającego, dealer przy sprzedaży auta testowego po półrocznym okresie jego używania ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie (....). Przedstawiając stanowisko dotyczące drugiego z pytań wnioskodawca stwierdził, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a zatem nie wystąpi obowiązek sporządzenia korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r., doręczonej stronie [...] r., uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że samochód używany do jazd testowych dłużej niż pół roku można zaliczyć do kategorii pojazdów używanych. Samochód ten jednak traktowany jest jak towar handlowy do dalszej odsprzedaży, a przy jego nabyciu dealer skorzystał z odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Dlatego pomimo uznania samochodu za towar używany - z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.). Organ podkreślił ponadto, że zapis o konieczności spełnienia dodatkowych wymagań określonych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, za pomocą badania technicznego, jest jedynie dopełnieniem treści art. 86 ust.4 ustawy o VAT mówiącym o sposobie potwierdzenia spełnienia dodatkowych wymagań, a nie samoistna normą. Ponadto odnosi się do samochodów, o których mowa w art. 86 ust.4 pkt 1-4 tej ustawy, a nie do wszystkich kategorii pojazdów wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że art.86 ust. 5 ustawy o VAT nie dotyczy pojazdów, o których mowa w art. 86 ust.7a tej ustawy, tj. pojazdów nabywanych z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży (stanowiących majątek obrotowy firmy). Sprzedaż przedmiotowego samochodu, zdaniem organu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach przy zastosowaniu stawki podstawowej tj. 22%. Na drugie pytanie organ nie udzielił odpowiedzi, wskazując na treść odpowiedzi na pytanie pierwsze. Strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa. Organ po ponownym przeanalizowaniu sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. S. wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu przekazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z art. 13 § 3 i art. 59 § 1 P.p.s.a. oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sadów administracyjnych oraz ustalenia siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] r. i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...] r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność, co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżność dotyczyła tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem NSA, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązujących brzmieniu art. 14d O.p. jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy jest zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając przywołane wyżej daty, tj. datę otrzymania wniosku o wydanie interpretacji przez organ wydający interpretację indywidualną, z datą jej doręczenia skarżącemu, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p.. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] r. (środa) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie (art.14o O.p.) W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku S. S. Zgodnie bowiem z art. 14o O.p., w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...] r. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska S. S. stwarza art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a oraz § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz.2075).