I SA/Wr 1208/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Agencji A Sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] Nr [...] w tej tylko części, w której ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 957,00 zł, II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 295,00 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony skarżącej Agencji A spółki z o.o. we W. Urząd Skarbowy W.-F. ustalił, iż spółka ta w poszczególnych miesiącach roku 1997 deklarowała podatek należny z tytułu realizacji robót budowlano-montażowych za miesiąc, w którym wykonana została usługa i wystawiona została faktura VAT, a nie za miesiąc, w którym upłynął 30 dniowy termin do wykonania usługi względnie za miesiąc, w którym spółka uzyskała zapłatę za wykonane prace. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji wydał decyzje, w której określił spółce za miesiąc czerwiec 1997 r. podatek naliczony, podatek należny oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towarów lub usług, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Jak stanowi ust. 10 tego artykułu Minister Finansów może określić w drodze rozporządzenia przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, jak również może przewidzieć inne niż wymienione w ustawie momenty powstania obowiązku podatkowego. Korzystając z tego uprawnienia Minister Finansów w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153 poz. 797 z późn. zm.) określił, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania tych usług. Jednocześnie w art. 3 tego paragrafu wskazano, iż - między innymi - w odniesieniu do robót budowlano-montażowych otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Odpowiednio na podstawie upoważnienia zawartego, w art. 32 ust. 5 wspomnianej ustawy Minister Finansów określił w § 42 rozporządzenia, iż w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych faktury wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktura nie może być jednak wystawiana wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Organ odwoławczy stwierdził, że proces stanowienia prawa został przeprowadzony prawidłowo, a § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) i § 42 rozporządzenia nie zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia przewidzianego w art. 6 i 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż ustanowienie dla usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych przez spółkę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 1 w/w ustawy, o ile nastąpi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku na podstawie tego przepisu, a w rozstrzyganej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) ust. 2 i 3 oraz § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z pominięciem przepisu odnoszącego się do rozpoznawanych spraw, a zawartego w akcie wyższego rzędu niż rozporządzenie tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd dokonując analizy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 6 ust. 10 ustawy o VAT doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały oba przepisy. W ocenie Sądu organy trafnie uznały, że § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 1 podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Tym samym, skoro ustawodawca zdecydował się udzielić Ministrowi Finansów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika i Minister z tego upoważnienia skorzystał to uregulowanie takie jako szczególne miało pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego według art. 6 tejże ustawy. Powyższy wyrok został przez podatnika zaskarżony skargą kasacyjną w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego a to art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 6 ust. 4 tejże ustawy i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pominięcie wykładni celowościowej, a w konsekwencji bezzasadne ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię a mianowicie przyjęcie, iż w dniu doręczenia decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za rozpatrywany miesiąc 1997 roku nie nastąpiło przedawnienie tego uprawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji podzielił pogląd, że organy podatkowe a następnie sąd I instancji naruszyły art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, iż w dniu doręczenia decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1997 r. nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. Wprawdzie podatnik w skardze nie podniósł zarzutu przedawnienia dodatkowego zobowiązania, ale Sąd dokonując kontroli sądowoadministracyjnej i akceptując rozstrzygnięcie w tym względzie naruszył art. 68 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd II instancji wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, z którymi wiąże się obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie dodatkowe w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT została doręczona stronie skarżącej po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania za czerwiec 1997 r. Po ponownym rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na obecnym etapie postępowania sporną pozostała jedynie kwestia czy organy podatkowe miały podstawę prawną do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). W powyższej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. stwierdzając, iż ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 68 § 1 ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z regulacją prawną przywołaną wyżej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a takim jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Doręczenie decyzji po upływie terminu o którym mowa wyżej oznacza, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstanie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) sąd ponownie rozpoznając sprawę wyrażonym wyżej poglądem prawnym jest związany. Skoro w sprawie niespornym jest, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została doręczona podatnikowi po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu 2001 r. to na skutek przedawnienia prawa do wydania powyższej decyzji należało zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części uchylonej oparto o przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej zaś w oparciu o art. 200 tejże ustawy orzeczono o kosztach postępowania sądowego.