I SA/Wr 1209/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. - obecnie B sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, ze decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 671, 90 zł (słownie: sześćset siedemdziesiąt jeden złotych 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] sygn. [...] w sprawie ze skargi A sp. z o.o. - obecnie B sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej. Powyższe rozstrzygnięcie oparto na następującym stanie faktycznym. Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. A sp. z o.o., obecnie po zmianie nazwy - B sp. z o.o. z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość podatkową - [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Wskazano, że kontrola skarbowa ujawniła nieuzasadnione wykazanie przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za 1998 r. kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W umowie Spółki podano, że przedmiotem działalności miało być: nabywanie i sprzedaż praw własności i użytkowania wieczystego gruntów na cele inwestycyjne oraz innych praw rzeczowych; budowa obiektów mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych, usługi projektowe w dziedzinie budownictwa obiektów mieszkaniowych, biurowych handlowych i usługowych; handel materiałami budowlanymi, usługi przedstawicielskie i pośrednictwa w dziedzinie handlu, usług budowlanych i projektowych, usługi konsultingowe i marketingowe. Zarówno w 1998 r. jak i 1999 r. ponoszone wydatki Spółka finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca J.S. W złożonym za rok 1998 zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała stratę w wysokości [...]. Przychód roku 1998 stanowiła wyłącznie kwota [...] pochodząca z oprocentowania środków na rachunku bankowym. Żadnych innych przychodów Spółka nie uzyskała. Z kwoty kosztów wykazanej w zeznaniu rocznym inspektor kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów tego roku kwotę [...] związaną z obsługą rachunku bankowego oraz koszty finansowe. Pozostałe wydatki m.in. wydatki na usługę prowadzenia rachunkowości, wyrób pieczątek, opłaty sądowe oraz opłaty za wynajem lokalu i obsługę biurową w wysokości [...] zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm. zwana dale "u.p.d.o.p."). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakwestionowane wydatki nie służyły osiągnięciu przychodu 1998 r. Uznał bowiem, że kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dotyczą przychodów uzyskanych lub należnych w danym roku podatkowym. Ponadto, wydatek aby mógł być uznany bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu, ma służyć do zachowania istniejącego źródła przychodów, zaś wydatki, które służą utworzeniu nowego źródła przychodów - powiększają wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 7 u.p.d.o.p, a ponadto art. 124 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona kwestionowała przyjęte ustalenia twierdząc, że są one niezgodne z rzeczywistością i sprzeczne z prawem. Wskazywała na fakt ponoszenia wydatków związanych z uczestnictwem w przetargach na zakup nieruchomości, m.in. w Ś. i w Z. oraz związanych z poszukiwaniem nieruchomości w celu ich zakupu. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, co do przyporządkowania każdego kosztu określonemu przychodowi i konieczności odnoszenia kosztów do okresu, w którym przychód powstał lub realnie mógł powstać. Zdaniem Spółki poniesione koszty miały charakter ogólny i bezwzględnie ich celem było uzyskanie przychodu, jednakże nie można ich było odnieść do konkretnego przychodu. Wskazywała także na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że pewne wydatki wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i nie mogą być odnoszone do konkretnego przychodu, a skoro tak, to powinny być zaliczane w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka wywodziła, z lakoniczności uzasadnienia, z którego wynikło, jakie dowody uznał organ za uzasadnione, a jakim odmówił mocy dowodowej. Uniemożliwiło to Spółce odniesienie się do ustaleń przyjętych w decyzji, znacznie ograniczyło prawa strony i na nią przerzuciło ciężar dowodu. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymała stanowisko Inspektora, że w 1998 r. Spółka nie osiągnęła przychodu z zakresu działalności gospodarczej, a jedyny przychód pochodził z odsetek bankowych od ulokowanej tam pożyczki uzyskanej uprzednio od udziałowca. Ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w odwołaniu podnosiła, że Spółka nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników w okresie, w którym uzyskała przychód z tytułu odsetek bankowych. Wyjaśniła, że poniesione przez Spółkę wydatki na inwestycje będą w przyszłości zaliczane do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, co jednak związane jest z uzyskaniem przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego. Skarżąc powyższą decyzję Spółka podtrzymała zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę strona nie zgodziła się z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestionowała stanowisko, że każdy koszt musi być przyporządkowany określonemu przychodowi osiągniętemu w tym roku podatkowym. Zdaniem Spółki, zakupy papieru, pieczątek, koszt wynajmu biura, wynagrodzenie za prowadzenie rachunkowości nie mogą mieć powiązania z konkretnym przychodem i winny być odniesione w koszty w dacie ich poniesienia. Wskazywała, że organ odwoławczy odmiennie ocenił stan faktyczny. Nie kwestionował faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a jedynie uznał, że poniesione wydatki nie były związane z przychodami 1998 r., co w ocenie Spółki nie miało oparcia w żadnym przepisie prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Podnosił, że poza kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] orzekł o oddaleniu skargi. W ocenie Sądu, każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art. 15 ust. 1 z jego ust. 4, który reguluje potrącalność kosztów w czasie. Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca, nie jest przychodem z prowadzonej działalności, jest to przychód z odrębnego źródła, który zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. również podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w powołanej ustawie, lecz za koszty uzyskania przychodu z tego źródła słusznie przyjęto jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Sąd uznał, że za koszt uzyskania przychodu 1998 r. nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami, w tym koszty usług zakupionych u innych podmiotów. Były to bowiem wydatki o charakterze inwestycyjnym, służące wytworzeniu lub powiększeniu wartości środka trwałego, który w przyszłości będzie źródłem przychodu. Koszty te mogą być rozliczone w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, lub w przypadku sprzedaży tych nieruchomości, uwzględnione jako koszty uzyskania przy opodatkowaniu przychoduje sprzedaży w roku podatkowym uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił stanowiska inspektora kontroli skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia miały na celu tworzenie infrastruktury poprzez zakup nieruchomości, która w założeniu miała służyć osiąganiu przychodów z wynajmu pomieszczeń i powierzchni, co było zgodne z zakresem przedmiotowym działalności Spółki. Stwierdzenie to nie miało jednak znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej kosztów decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesienia wydatków, związek kosztów z przychodem i moment powstania przychodu ze źródła, z którym związany był koszt. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała przepisu art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Słuszne było stanowisko, akcentował Sąd, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można (co do zasady) potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód, z którym związany jest poniesiony koszt. Skoro podatnik w 1998 r. nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowym określonym w umowie Spółki, to zasadnie organy podatkowe, w ocenie Sądu odmówiły prawa do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. Spółka wnosząc skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na akceptacji przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że związek wydatku z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem oznacza, iż aby koszt mógł być rozliczony w roku jego poniesienia to musi zostać spełniony warunek uzyskania w danym roku przychodu z działalności gospodarczej. Zarzucała też naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a Sąd to zaakceptował, że koszty ogólne, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w roku ich poniesienia tylko pod warunkiem uzyskania tymże roku przychodu z działalności gospodarczej. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wskazał, iż stanowisko Sądu nie ma oparcia w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Ponieważ Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., winne one stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ostatecznie przyjęto, że Spółka w 1998r. prowadziła działalność gospodarczą, zatem niezrozumiałym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, wykonania pieczątek, obsługę biurową). Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wypada wpierw wskazać, iż stosownie do art. 190 p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powołanym przepisem, jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Judykatura i doktryna przewiduje prawo wojewódzkiego sądu administracyjnego do odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa jeżeli: stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. I PKN 226/98 (OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486) albo po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wobec braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie ww. przesłanek skutkujących możliwością odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, niezbędnym jest zatem odniesienie się do jego wyroku z dnia [...] sygn. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] sygn. [...] wskazał, iż nie ma on oparcia w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie bowiem organ odwoławczy przyjął, że Spółka w 1998 r. prowadziła działalność gospodarczą. Wydatków pokrytych przez Spółkę w 1998 r. nie zakwestionowano z powodu braku ustawowego wymogu poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zarzucono ostatecznie spółce, że zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w 1998 r. nie spowodowały uzyskania przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż potrącalność kosztów w czasie regulowały przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna, która wskazuje, iż koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są one potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ponieważ Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., winne one stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro ostatecznie przyjęto, że Spółka w 1998 r. prowadziła działalność gospodarczą, to niezrozumiałym jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, wykonania pieczątek, obsługę biurową). Jeżeli zatem ostatecznie przyjęto, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w 1998 r., to sporne wydatki były nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Stanowiły one koszty ogólne funkcjonowania podatnika i nie można ich było powiązać z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła przychodów. Nie został uwzględniony fakt, ze przepis art. 15 ust. 4 u.pd.o.p. nie stanowił samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, regulował on jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu. Powołano się przy tym na orzecznictwo sądowe, które wskazywało, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu, winno być podstawowym kryterium oceny. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. W rozpoznawanej sprawie właśnie tej rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe. Nie zwrócił też na te okoliczności dostatecznej uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. orzekając o oddaleniu skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż analiza treści omawianych przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnia uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od konieczności osiągnięcia przychodu, a wydatek, który trudno wiązać z konkretnym przychodem, stanowi koszt ogólny działalności firmy, a więc koszt taki powinien być potrącony w roku poniesienia (por. B. Dauter "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005", Unimex 2005, s. 331 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97). Nadto stwierdzono, iż dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., trzeba mieć na uwadze to, ze koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia, więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] sygn. [...] i stwierdził, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparto na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem do ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając wskazaną wyżej wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a.