I SA/Wr 1210/12

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania B. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].05.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 102.919,50 zł – decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Pismem z dnia 14.02.2012 r. B. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o rozłożenie na 24 miesięczne raty po 500 zł zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że nie posiada żadnego wartościowego majątku, a z wynagrodzenia za pracę w wysokości 2511,09 zł netto, spłaca w ratach po 900 zł miesięcznie kredyt zaciągnięty w A. Wnioskodawca stwierdził także, że zaległość podatkowa powstała z niezawinionych przez niego przyczyn, albowiem padł ofiarą oszustwa. Wyraził nadzieję, że toczące się obecnie postępowanie prokuratorskie wyjaśni okoliczności przestępstwa, co w konsekwencji umożliwi wznowienie postępowania podatkowego, w którym wymierzono przedmiotową zaległość. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].05.2012 r. (wyżej wymienioną) odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazując na przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.P."), podniósł że w sprawie nie występuje "ważny interes podatnika", albowiem ta przesłanka potencjalnego zastosowania ulgi nie może być rozumiana subiektywnie i zasadniczo wymaga istnienia szczególnych okoliczności doprowadzenia do powstania zaległości. Nie jest wystarczający sam tylko brak środków potrzebnych do jednorazowej zapłaty podatku. Przedmiotowa zaległość stwierdzona została ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2011 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 104.283 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że B. G. sprzedał barkę za kwotę 597.800 zł brutto, jednakże otrzymanej kwoty nie przeznaczył na zapłatę wynikającego z dostawy podatku od towarów i usług należnego, a nawet rzeczywistego rozmiaru transakcji nie wykazał w ewidencji podatkowej. W tej sytuacji nie było uzasadnienia dla ubiegania się o ulgę w zapłacie. Zdaniem naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie wystąpiła też przesłanka interesu publicznego. W odwołaniu B. G. podniósł, że złożył w prokuraturze wniosek o wyjaśnienie okoliczności, które w przypadku ich potwierdzenia uwiarygodnią, że padł ofiarą oszustwa związanego z wymienioną transakcją sprzedaży barki. Przedstawił pogląd, że organ podatkowy powinien zainteresować się ustaleniami w sprawie prokuratorskiej, a poza tym nie odniesiono się w decyzji do jego sytuacji materialnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].07.2012 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu, przytoczył organ treść przepisu art. 67a § 1pkt 2 O.P. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), i wyjaśnił, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości uwarunkowane jest istnieniem ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, który musi być związany z wystąpieniem w sprawie okoliczności nadzwyczajnych. Przy tym kluczowego znaczenia nabierają okoliczności odnoszące się do powstania zaległości. W niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające udzielenie stronie wnioskowanej ulgi w postaci układu ratalnego, albowiem strona nie wykazała, że przyczyną powstania zaległości były nadzwyczajne okoliczności, a nadto wątpliwości budzi możliwość realizacji przez niego zaproponowanego układu (ratalnego). Organ podniósł, że zaległość podatkowa została określona w związku z przestawieniem przez podatnika do rozliczenia sfałszowanej faktury nr [...] z dnia 12.08.2009r., opiewającej na kwotę znacznie niższą, niż rzeczywiście otrzymana za dostawę towaru. Tymczasem właściwa faktura (nr [...] z dnia 06.10.2009r.), znajdowała się w posiadaniu nabywcy towaru i była podpisana przez obydwie strony transakcji. Fałszerstwa podpisów, na co strona się powoływała, nie potwierdziła ekspertyza kryminalistyczna. Dlatego okoliczności powstania zaległości nie były nadzwyczajne i nie były niezależne od podatnika. Odnosząc się do sytuacji materialnej strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i nie posiada innych osób na swoim utrzymaniu, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynym składnikiem majątku podatnika jest prawo współwłasności samochodu osobowego o wartości 2.700 zł; utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę, które w styczniu 2012 r. wyniosło 2.511,09 zł netto; jego budżet obciążony jest opłatami z tytułu użytkowania łączy internetowych w kwocie 59 zł oraz spłatą pożyczki zaciągniętej w A w kwocie 23.000 zł, w ratach po 900 zł miesięcznie, a także spłatą rat leasingowych wobec B w minimalnych ratach po 1.086 zł miesięcznie, a raty miesięczne ze wskazanego tytułu podatnik ma spłacać do 22 kwietnia 2013 r. W tych okolicznościach organ ocenił, że zdolność płatnicza skarżącego nie pozwala mu na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej, jak również na jej spłatę w ratach zgodnie ze złożonym wnioskiem. W tym stanie rzeczy przyznanie rat byłoby nieracjonalne i niezasadne. Nie dopatrzył się także organ interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi, uzasadniając, że z materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu nie wynika, aby podatnik pozostawał w ubóstwie. W skardze B. G. reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów, podniósł zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.P., a nadto jej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194a § 1 oraz art. 124, a także art. 210 § 4. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy (podobnie jak pierwsza instancja), nie wyjaśnił stanu faktycznego w zakresie dokonania na nim oszustwa. Zdaniem strony, toczące się postępowanie karne przeciwko osobom, które doprowadziły podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, świadczy o wystąpieniu w sprawie szczególnych okoliczności, a tym samym ważnego interesu podatnika w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Podniesiono, że organ winien wystąpić do prokuratury o dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym. W skardze wskazano także, iż kwestia zdolności płatniczej podatnika pozostawała poza przesłanką treści prawnej stanowiącej podstawę udzielenia ulgi. Organ nie podał w uzasadnieniu, jakie fakty uznał za udowodnione, a nadto dopiero w drugiej instancji dokonano oceny sytuacji materialnej wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.P., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że udzielenie ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 2 O.P. oparte jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu ulgi nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter w pewnym sensie niepełny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. W orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego (przykładowo w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19.09.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, publ. LEX nr 297127). Wskazać dalej należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia ulgi. Za ważny interes podatnika należy bowiem uznać nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji strony, a udzielenie ulgi uzasadnione będzie jedynie w tych przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które strona nie mogła mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jej postępowania. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy i sprawność działania aparatu państwowego. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie uznały sytuacji skarżącego za szczególną i wyjątkową oraz odmówiły rozłożenia zaległości na raty, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, uwzględniając działalność organów w toku obydwóch instancji, to należało uznać, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzono z zachowaniem obowiązujących zasad, uwzględniony został całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, zaś przyjęta w zaskarżonej decyzji argumentacja mieściła się w ramach przyznanego im uznania administracyjnego. W skardze strona zarzuciła, że to dopiero organ drugiej instancji dokonał oceny sytuacji materialnej i życiowej strony, podczas gdy takiego działania zaniechał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w przypadku, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z przytoczonego przepisu wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w znacznej części, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.P. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, dawał jednak podstawę do oceny sytuacji finansowej i osobistej strony, to tez Dyrektor Izby Skarbowej tę sytuację ocenił. W każdym razie jego postępowanie nie stanowiło naruszenia prawa, lecz było wyrazem obowiązku merytorycznego załatwienia sprawy wobec kompletności materiału dowodowego. Jak ze wskazanych ustaleń wynikało, dochód skarżącego w kwocie 2.511,09 zł netto miesięcznie, jest obciążony opłatami z tytułu użytkowania łączy internetowych w kwocie 59 zł, spłatą pożyczki zaciągniętej w A w ratach po 900 zł miesięcznie oraz spłatą rat leasingowych wobec B w minimalnych ratach po 1.086 zł. Należy przeto za uzasadnione uznać stanowisko organu, że skarżący nie wykazał realnych możliwości spłaty wnioskowanych rat w kwotach po 500 zł miesięcznie. Podany przez skarżącego dochód nie wystarczyłby na pokrycie pozostałych kosztów utrzymania (np. mieszkanie, wyżywienie). Dlatego odmowne załatwienie podania nie było przejawem dowolności w ocenia materiału dowodowego. Dalej trzeba podnieść, że obecny brak środków pieniężnych sam w sobie nie przesądza o istnieniu ważnego interesu po stronie podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 O.P. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć możliwie szeroko lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09, LEX nr 746048). Wskazać przy tym należy, że, jak już we wstępnej części rozważań podniesiono, interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być on rozpatrywany jedynie z własnego, subiektywnego odczucia strony. Poza tym pojęcie ważnego interesu podatnika stanowić może przesłankę udzielenia różnego rodzaju ulg (umorzenia zaległości, odroczenia płatności, rozłożenia płatności podatku (zaległości podatkowej) na raty), co pozwala interes ten odczytywać także w kontekście rodzaju ulgi objętej wnioskiem. Z pism złożonych w postępowaniu podatkowym, a w szczególności z wniosku o udzielenie ulgi wynika, że powodem dla którego skarżący oczekiwał rozłożenia na raty zaległości podatkowej, było niezawinione powstanie zaległości oraz trudna sytuacja materialna. Skarga zasadniczo koncentruje się na zarzucie, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie oszustwa, którego, wedle twierdzeń skarżącego, konsekwencją było powstanie zaległości podatkowej. Okoliczności powstania zaległości, zdaniem skarżącego, przesądzić winny o uznaniu, iż występuje po jego stronie ważny interes w udzieleniu ulgi podatkowej (nadzwyczajne okoliczności). Zdaniem skarżącego, organy winny wystąpić do prokuratury o materiały zgromadzone w sprawie karnej oraz dokonać ich oceny. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazać należy, iż przyczyna powstania zaległości podatkowej została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym ustalającym stronie zobowiązanie, a do kwestii rzekomego fałszerstwa faktury VAT, na podstawie której ustalono zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]. Podnieść należy, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi, skarżący nie może żądać, aby organ podatkowy ponownie rozważał okoliczności, które zostały już ustalone w postępowaniu wymiarowym i stanowiły podstawę wydania orzeczenia (z dnia 6 sierpnia 2011 r.). Weryfikacja ustaleń będących podstawą wydania decyzji podatkowej, może nastąpić wyłącznie w trybie stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania. Z tego powodu uznać należy, iż organ prawidłowo ustalił przyczynę powstania zaległości powołując się na decyzję wymiarową oraz odmawiając weryfikacji ustaleń, które były jej podstawą. Dopóki więc w obrocie prawnym nie zaistnieją orzeczenia (także stanowiące podstawę wznowienia postępowania), potwierdzające wersję strony odnośnie oszustwa, dopóty nie będzie podstaw, ażeby organ w trybie postępowania o przyznanie ulgi mógł uwzględnić odmienne okoliczności powstania zaległości. W każdym razie nie mógł weryfikować w tym trybie swoich ustaleń dokonanych podczas wymiaru podatku. Nieuzasadnione przeto było oczekiwanie ażeby organ interesował się przebiegiem sprawy karnej (również cywilnej zainicjowanej przez skarżonego) i występował o przekazanie dokumentów również z tego powodu, że nie mógł wejść w rolę właściwych w tych sprawach organów i sądów. Bazując więc na ustaleniach sprawy podatkowej (wymiarowej) zasadnie przyjęto, że nie było szczególnych okoliczności powstania zobowiązania, które sytuację strony uczyniłby wyjątkową. Nadto należy zwrócić uwagę, że z decyzji wymiarowej wynikało, że skarżący otrzymał zapłatę, którą uznano za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wybór podatnika ażeby otrzymane środki przeznaczyć na inne cele aniżeli zapłata podatku, była przejawem jego suwerennego działania, jednakże doprowadzenie w ten sposób do powstania zaległości samo w sobie, nawet po zestawieniu z bieżącymi niedużymi zarobkami nie powoduje stwierdzenia "ważnego interesu podatnika", w udzieleniu ulgi, która to przesłanka nie może być postrzegana poprzez pryzmat subiektywnych oczekiwań podatnika. Z powyższych powodów, w ocenie Sądu, bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.P. poprzez ustalenie, że skarżący nie wykazał okoliczności uzasadniających stwierdzenie "ważnego interesu podatnika" oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194a § 1 oraz art. 124 O.P. poprzez niewyjaśnienie okoliczności, na których organ oparł ustalenie o niewykazaniu przez skarżącego "ważnego interesu podatnika". Nie naruszył też organ przepisu art. 210 § 4 O.P. Wbrew zarzutom strony, uzasadnienie decyzji wskazuje na sytuację materialną podatnika i okoliczności powstania zaległości, a więc zwiera wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione. Zawiera także wskazanie, na czym oparł się organ ustalając fakty oraz wskazuje podstawę prawną. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że skarżący nie wykazał, aby jego sytuacja finansowa uzasadniała pozytywne rozstrzygnięcie (rozłożenie na raty), jak również ażeby wystąpiły szczególne okoliczności dotyczące powstania zaległości, które mogłyby powodować uznanie ważnego interesu podatnika (jako tez interesu publicznego) Z uwagi na powyższe, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić po myśli art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.