I SA/Wr 1211/08

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Marcin Kuliś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi: Urzędu Miasta i Gminy Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. WSA/Wyr.1 Urząd Miasta i Gminy Ś. (dalej w skrócie: Urząd MiG Ś., Wnioskodawca lub Skarżący) w dniu [...] r. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz sprzedaży części osłony śmietnika. Istota problemu sprowadzała się do wątpliwości - w jaki sposób opodatkować podatkiem VAT oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaż części osłony śmietnika? Przedstawiając stan faktyczny w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, na której od roku 1970 posadowiona jest część budowli (części osłony śmietnika) trwale złączonej z gruntem i stanowiącej jej część składową. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość została wykazana do zbycia w ten sposób, że grunt jest przeznaczony do oddania w użytkowanie wieczyste na 99 lat (pod zabudowę budynkiem mieszkalnym z usługami w parterze) łącznie ze sprzedażą części osłony śmietnika. Dokonując własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług - Wnioskodawca uznał, że osłona śmietnika jest towarem używanym (ponad 5 lat), a dokonując jego dostawy - wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tej sytuacji zostały spełnione warunki, aby dostawę używanej części budowli (części osłony śmietnika) uznać za towar używany i zastosować do niej zwolnienie od podatku od towarów i usług. Natomiast oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, winno być zdaniem Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 22% w ten sposób, że wraz z pierwszą opłatą za użytkowanie wieczyste, stanowiącą 25 % ceny gruntu netto (bez ceny osłony śmietnika uzyskanej w wyniku przetargu i bez podatku VAT), płatnej przed zawarciem umowy notarialnej, nabywca winien uiścić podatek VAT w wysokości 22% tych opłat. Ponadto co roku (do 31 marca) uiszczając opłaty roczne w wysokości 3% ceny gruntu (netto uzyskanej w wyniku przetargu), powinien uiścić również podatek VAT w wysokości 22 % tych opłat. Natomiast po wykonaniu zabudowy, użytkownicy wieczyści gruntu i właściciele posadowionego na nim budynku, będą mogli wykupić od Gminy grunt i stać się jego właścicielami. Wówczas, zostanie zawarta umowa sprzedaży gruntu pozostającego dotychczas w użytkowaniu wieczystym. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], doręczonej stronie w dniu [...] r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W udzielonej Urzędowi Miasta i Gminy Ś. - indywidualnej interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. ) w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste gruntu po 1 maja 2004 r. - obowiązek podatkowy powstaje "jednorazowo" w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury. Opodatkowaniu podlega całość świadczenia należnego od nabywcy, na które składa się zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą posadowionej na tym gruncie części osłony śmietnika (pod warunkiem, że stanowi ona budowlę trwale z gruntem związaną lub część takiej budowli), w sytuacji gdy dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy VAT, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Interpretacja ta została skutecznie doręczona Stronie w dniu [...] r. W dniu [...] r. Urząd Miasta i Gminy Ś. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany udzielonej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Urząd Miasta i Gminy Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji, zarzucił organowi naruszenie art. 29 ust. 5 ustawy z 11.03.2004 r. o VAT przez przyjęcie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest tożsame z dostawą budowli trwale związanej z gruntem oraz naruszenie art. 19 ust. 1 ww. ustawy poprzez stwierdzenie, że w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tego użytkowania i dotyczy nie tylko pierwszej opłaty, ale również wszystkich opłat rocznych. Skarżący uważa, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ustawy o VAT i w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( VAT). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie - argumentując jak wcześniej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej OP) interpretację przepisów prawa wydaną w indywidualnej sprawie. Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie. W myśl art. 14 d OP, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 OP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, termin o którym mowa w art. 14d OP, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 OP oznacza - brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów OP nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d " (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej OP). Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale konieczne jest również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony wyżej pogląd. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącego Urzędu Miasta i Gminy Ś. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...] r., potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K -5 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 OP, które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d OP, liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP, upływał w dniu [...] r. (poniedziałek), natomiast interpretację (co jest bezsporne) doręczono Stronie w dniu [...] r. (czwartek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K- 10 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d OP. Zgodnie z art. 14 lit. o § 1 OP, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d OP, traci on uprawnienie do jej wydania. Upływ terminu o jakim mowa w art. 14 d OP, rodzi bowiem taki skutek, że w obrocie prawnym - wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego, jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...] r. Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej - nie ma mocy wiążącej. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d OP, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak w tym zakresie wniosku, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia postanowiono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.