I SA/Wr 1212/03

Dnia 12 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2005 roku sprawy ze skargi A L. i R. D. spółka jawna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia podatku od towarów i usługa miesiące VIII, IX ,XI, XII 1999 i I 2000, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. 774,40 zł ( siedemset siedemdziesiąt cztery zł, czterdzieści gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 1999 do stycznia 2000. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż spółka ewidencjonowała faktury wystawione przez firmę B - R. G., które dokumentowały zakupy usług związanych z reklamą prasową realizowaną w czasopiśmie "Horyzonty Biznesu"" oraz dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie B organ skarbowy uznał, że celem jej działalności jest wyłudzanie z urzędów skarbowych podatku VAT oraz "sprzedaż kosztów". Organ Skarbowy swoje stanowisko w tym zakresie oparł na opinii biegłego sądowego W. G., dotyczącej działalności wydawniczej m.in. firmy B. Biegły uznał, że ""Horyzonty Biznesu"" wydawane są jedynie w celu stworzenia wrażenia, iż zamieszczane reklamy rzeczywiście spełniają swoje funkcje. Takie twierdzenie uzasadniają według biegłego: niewielki nakład (od 2150 do 3000szt), niewielki zakres terytorialny (teren W. i okolic), różnice pomiędzy formatem reklamy wynikającym z faktury a formatem w czasopiśmie, niewspółmiernie wysoka cena reklam i opracowań graficznych, brak reklamy w wydanych numerach pomimo dokonanej zapłaty, wydawanie miesięczników przez dłuższy czas, mimo ponad 90% zwrotów, korzystanie z pośredników wielokrotnie zawyżających ceny reklam oraz dublowanie ogłoszeń. Na podstawie takich ustaleń organ I instancji uznał, iż umowy zawarte przez podatnika były pozorne w związku, z czym, na podstawie § 54 pkt 4 ppkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od powyższej decyzji A spółka jawna złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego tj. § 54 pkt 4 ppkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.83 kodeksu cywilnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie wykonanych usług reklamowych za czynności pozorne. Ponadto strona zarzucała decyzji przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wywiedzenie z przesłuchania pani L. D. braku zainteresowania efektami reklam, naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 w zw. z art.187 par.1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego w sprawie oraz naruszenia art. 210 par.1 pkt4 ordynacji podatkowej poprzez brak sprecyzowania w sentencji decyzji podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona przedłożyła dowody dla potwierdzenia stanowiska wyrażonego w odwołaniu w postaci: deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 za miesiąc sierpień 1998r. i 1999r., które wskazują na znaczny, tj. 16% ([...]) wzrost wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie w stosunku do roku ubiegłego, cenników reklam formatu A4 w następujących czasopismach: Newsweek, Wprost, Forum, Polityka, Przegląd, które wskazują na kilkakrotnie wyższą cenę od reklamy w Horyzontach Biznesu, bilansu spółki za 1999r., którego dane mają wskazywać na fakt, iż wydatki na sporną reklamę stanowiły zaledwie 20% osiągniętego na dzień [...] dochodu. Dowody te zdaniem strony wskazują, iż podejmując decyzję o wydatkach na reklamę spółka kierowała się wynikami, tj. dochodami i zamiarem ich powiększenia, a nie udziałem reklam w kosztach. Spółka wskazała także na niedopuszczalność przyjęcia pozorności umowy pomiędzy A a B jedynie na podstawie opinii biegłego. Zdaniem spółki dla stwierdzenia pozorności koniecznym jest współdziałanie obu stron umowy, na co w przedmiotowej sprawie nie wskazuje żaden dowód. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzje organu I instancji powołała się także na § 54 ust 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, oraz art. 83 Kodeksu Cywilnego. Zdaniem Izby Skarbowej opinia biegłego, będąca podstawą rozstrzygnięcia, przedstawia mechanizm działania związany z czasopismem "HORYZONTY BIZNESU" i innymi pismami, wydawanymi dla pozoru, które działały także w wypadku spółki A. Izba Skarbowa przyznała, że z formalnego punktu widzenia transakcje spółki A z firmą B wydają się rzetelne, bowiem wystawcą faktury jest podmiot istniejący, zamówione projekty opublikowano w HORYZONTACH BIZNESU, a za usługę zapłacono. Jednakże w ocenie Izby "HORYZONTY BIZNESU" miały jedynie pozorować, że wszystko odbywa się zgodnie z prawem. Izba wywodziła, że w świetle opinii biegłego zakupiony projekt, to prosta usługa typograficzna, jaką jest złożenie tekstu ogłoszenia. Usługa ta w innych wydawnictwach jest bardzo tania lub jej cena jest wliczona w koszt publikacji, zaś w przypadku kwestionowanych transakcji każdorazowa publikacja wiązała się ze sporządzeniem nowego projektu, niemal identycznego jak wcześniejszy i na takie rozwiązanie godził się podatnik, chociaż skutkowało to dodatkowym kosztem, niewspółmiernym do nakładu pracy i wartości. Zdaniem Izby wszystkie wskazane okoliczności, jakkolwiek nie dotyczą bezpośrednio przedmiotowej sprawy, to wskazują, na mechanizmy związane z wydawaniem czasopisma "Horyzonty Biznesu" i mają wpływ na ocenę "transakcji" tego podmiotu ze spółką A. Izba nie zgodziła się także z twierdzeniem strony, iż ceny ogłoszeń w "Horyzontach Biznesu" są porównywalne z cenami ogłoszeń w znanych, ogólnopolskich czasopismach. Wskazała na nieporównywalną jej zdaniem zawartość merytoryczną, zasięg i efekt oddziaływania oraz wysokość nakładu. Zważywszy ponadto, iż "Horyzonty Biznesu" miały z założenia bardzo ograniczony zasięg odbiorców oraz biorąc pod uwagę fakt, iż zwroty tego wydawnictwa wynosiły ponad 90% Izba Skarbowa stwierdziła, iż wydatki na te reklamy były nieefektywne i w konsekwencji nieuzasadnione. Odnośnie zarzutów dotyczących niepełności ustaleń faktycznych i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, Izba wywodziła, że oparcie uzasadnienia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia na treść opinii biegłego jest w pełni uzasadnione, bowiem opinia ta w sposób jednoznaczny wskazuje na fikcyjność dokonywanych transakcji. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał wcześniejsze zarzuty, podkreślając niepełność ustaleń faktycznych. Jego zdaniem rzetelna analiza danych ekonomicznych Spółki zaświadcza o braku pozorności podejmowanych przez nią działań. Wskazał także, że nawet, jeżeli osoby prowadzące firmę reklamową i wydawniczą zamieszane są w oszustwa podatkowe, to w niczym nie uzasadnia założenia o nieuczciwości wszystkich przedsiębiorców mających z nimi kontakty. Ponadto wskazał, iż Organy Skarbowe oparły swoje ustalenia na ocenie transakcji wydawcy z innymi podmiotami, w wypadku, których odmienny był stan faktyczny. Zarzucił także, że rozstrzygnięcie organów skarbowych opiera się wyłącznie na opinii biegłego, podczas gdy znajduje się w niej tylko jedna uwaga dotycząca wprost Spółki: wymienia się ją jako jeden z podmiotów, które zdaniem biegłego powinny zawrzeć umowy w formie pisemnej, gdyż taka jest wymagana przy nabyciu autorskich praw majątkowych. Zdaniem podatnika to zbyt mało, aby wydać decyzję opierającą się na zarzucie fikcyjności umowy. W dalszych pismach skarżąca wywodziła, że umowa zlecenia, jaką zawarła z wydawnictwem B, została w całości zrealizowana, gdyż zleceniobiorca- wydawca- opracował i zamieścił reklamy, zaś zleceniodawca - Spółka- zapłacił. Skarżąca wskazuje przy tym, że umowa zlecenia, jako umowa starannego działania nie zobowiązuje do osiągnięcia z góry ustalonego efektu, w szczególności osiągnięcia przez zleceniodawcę zamierzonych efektów ekonomicznych. Wobec tego ocena ekonomicznego efektu zamieszczonych reklam nie może służyć ocenie pozorności lub realności umowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów o postępowaniu, mające wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie naruszenie to polegało na nie przedstawieniu w treści decyzji ani w aktach administracyjnych dowodów, z których wynikałyby poczynione ustalenia, a w szczególności dowodów fikcyjności umów w rozumieniu art. 83 KC, uzasadniającej zastosowanie wobec skarżącej § 54 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, póz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie można mianowicie wywieść, iż sporne zlecenia były umowami pozornymi. Stwierdzenie pozorności umowy na podstawie art. 83 KC, jakkolwiek wywiera skutki w dziedzinie prawa podatkowego, należy w istocie do dziedziny prawa cywilnego i- w jakimkolwiek postępowaniu- musi respektować zasady i konstrukcje tej dziedziny prawa. Dotyczy to także zasad stosowania art. 6 KC, który w tym przypadku ciężar dowodu przenosi na organy skarbowe, jako podważające realność umowy. Dowód taki winien być przeprowadzony odnośnie konkretnych umów zawartych przez skarżącą ( konkretnych o świadczeń woli) i nie może się sprowadzać do generalnej oceny zasad działania jej kontrahenta. Zgodnie z utrwalonym na tle prawa cywilnego orzecznictwem "Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z 12.07.2002 sygn. akt V CKN 1547/00 LEX nr 56054) "Nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności otwarcie tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadza". (wyrok SN z 25.02.1998 sygn. akt. II CKN 816/97LEX nr 56813). Tak więc w niniejszej sprawie organy skarbowe winny wykazać, że skarżący zawarł umowę ze świadomością, że nie wywoła ona skutków prawnych a będzie służyła jedynie wprowadzeniu osób trzecich w błąd. Podkreślenia wymaga, iż pozorność oświadczenia woli dotyczy wywarcia skutków prawnych oświadczenia, nie zaś skutków faktycznych. Biorąc pod uwagę treść art. 734 § 1 Kc zgodnie, z którym "Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie." oraz art. 750, nakazującego stosować odpowiednio przepisy o zleceniu do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stwierdzenie pozorności w wypadku umów o zamieszczenie reklamy wymagałoby wykazania, że wolą stron nie było zobowiązanie zleceniobiorcy do zamieszczenia reklamy w uzgodnionym wydawnictwie. Podobnie, odnośnie projektu reklamy należałoby wykazać, że wolą stron nie było wykonanie przez przyjmującego zamówienie oznaczonego dzieła, za zapłatą wynagrodzenia. Dowodu takiego w ocenie sądu organy skarbowe nie przeprowadziły, ograniczając się do wykazania ekonomicznej niecelowości zawarcia umów, a więc do wykazania nie osiągnięcia skutków faktycznych, nie objętych zakresem umów. Jak wykazano wyżej taki dowód jest niedostateczny dla uznania transakcji za pozorne w świetle art. 83 KC, a więc wyklucza zastosowanie powołanego przez Organy Skarbowe § 54 ust 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Samo zaś wykazanie niecelowości lub braku ekonomicznego uzasadnienia ponoszenia wydatków nie stanowi podstawy do ograniczania praw podatnika wynikających z art. 19 ust 1ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 poz. 50 z późn. zm. ). "O tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą."( wyrok NSA O/Z we W. z 28.09.2000 sygn. akt I SA/Wr 2531/98LEX nr 44889). Nie można w tym zakresie uznać za dostateczny dowód opinii biegłego, gdyż po pierwsze stanowi ona ogólną analizę działalności wydawnictwa B i nie odnosi się szczegółowo do poszczególnych umów zawartych przez Skarżącą, a po drugie stwierdzenie pozorności umów jest oceną prawną, zastrzeżoną w postępowaniu podatkowym dla Organów Skarbowych i tym samym wyłączoną z kompetencji biegłych. Reasumując, z uwagi na naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana